Актуально на:
16 июня 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 323 НК РФ

Статья 323 НК РФ. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом (действующая редакция)

Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением начисленной амортизации по объектам амортизируемого имущества при применении нелинейного метода начисления амортизации.

Аналитический учет должен содержать информацию:

о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;

о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;

о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, - при выбытии объектов амортизируемого имущества;

о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

На дату совершения операции налогоплательщик определяет в соответствии с пунктом 3 статьи 268 настоящего Кодекса прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества.

В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.

Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным статьей 268 настоящего Кодекса.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Комментарий к ст. 323 НК РФ

1. Применяя правила ст. 323, необходимо обратить внимание на ряд важных моментов:

а) они подлежат применению, когда речь идет об операциях с основными средствами (но не иными видами имущества и не с материальными активами);

б) они предписывают налогоплательщикам налога на прибыль организаций определять прибыль (убыток) от реализации амортизируемых основных средств:

- на основании аналитического учета (о том, какую информацию он должен содержать, см. ниже) по каждому в отдельности объекту основных средств;

- на дату признания дохода (расхода). При этом указанную дату следует определять исходя из правил ст. 271 - 273 НК (см. коммент. к ним);

в) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций вести налоговый учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу не с разбивкой его на определенные группы, а пообъектно (т.е. нужно учитывать доходы (расходы), полученные от реализации каждого объекта в отдельности).

2. В ст. 323 установлен перечень сведений (данных), о которых аналитический учет должен содержать исчерпывающую информацию:

1) о первоначальной стоимости амортизируемых основных средств, которые были реализованы по состоянию (включительно) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. Указанная стоимость определяется в соответствии со ст. 257 НК (см. коммент. к п. 1 ст. 257 НК);

2) об изменениях первоначальной стоимости основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации основных средств. О том, что относится к достройке, дооборудованию, реконструкции и т.п., нужно судить исходя из правовых актов Госкомстата России, а также действующего законодательства о бухучете (например, ПБУ 2/94);

3) о принятых налогоплательщиком налога на прибыль организаций сроках полезного использования основных средств (при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 258 НК, см. коммент. к ней);

4) о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации (эта дата определяется исходя из правил ст. 258, 259 НК) и до конца календарного месяца (т.е. и последний день месяца включается в этот срок), в котором амортизируемое основное средство было реализовано. В практике возникли вопросы: что означает способ начисления амортизации? Совпадает ли это понятие с методом начисления амортизации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций? К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию по данному вопросу. Упомянутую неясность ст. 323 налогоплательщики могут истолковать в свою пользу (ст. 3, 108 НК);

5) о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условия о цене договора (по которому реализуется амортизируемое основное средство). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 40, 274 НК (о порядке определения цены для целей налогообложения) и правилами ст. 323? Безусловно, такое противоречие есть. В связи с этим, когда реализуются амортизируемые основные средства, цена определяется по правилам ст. 323;

6) о дате приобретения и дате реализации основных средств (эти даты необходимо определять исходя из условий договора купли - продажи с учетом правил ст. 271 - 273 НК);

7) о затратах налогоплательщика, связанных с реализацией амортизируемых основных средств. При этом перечень затрат дан в ст. 323 неисчерпывающим образом: нужно учитывать и иные расходы (например, упомянутые в ст. 254 - 264 НК).

3. В ст. 323 содержится и ряд других императивных правил:

1) налогоплательщик налога на прибыль организаций, реализующий амортизируемое основное средство, определяет доход (расход) от реализации как разницу между:

- ценой реализации (определяемой исходя из условий договора) и

- ценой приобретения (также определяемой из условий договора). В практике возник вопрос: учитывая, что в соответствии с правилами ст. 424 ГК цена не относится к числу существенных условий договора (и что в случаях, когда в договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары), как определить доход (расход) налогоплательщика, если цена в договоре реализации амортизируемого основного средства не указана? К сожалению, прямого ответа в ст. 323 НК нет. Однако систематическое толкование ст. 2, 424 ГК, ст. 11, 40, 274, 323 НК позволяет утверждать, что в данном случае цена реализации амортизируемого основного средства устанавливается не по правилам ст. 424 ГК, а по нормам ст. 40, 274 НК (см. коммент. к ней). С учетом сказанного цена приобретения подлежит уменьшению на сумму начисленной по амортизируемому основному средству амортизации. Кроме того, необходимо учитывать все затраты, понесенные при реализации амортизируемого основного средства. Условно в виде формулы это можно было бы показать так:

Д - доход налогоплательщика налога на прибыль организаций, полученный от реализации амортизируемого основного средства;

ЦРОС - цена реализации амортизируемого основного средства;

ЦПОС - цена приобретения амортизируемого основного средства;

Са - сумма начисленной (на этот объект основного средства) амортизации;

Сзр - сумма затрат (расходов), которые налогоплательщик налога на прибыль организаций понес при реализации основного средства;

2) в аналитическом учете на дату реализации амортизируемого основного средства фиксируется (отражается) сумма дохода (расхода), которая (но только для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль) учитывается следующим образом:

а) если указанная выше разница положительна, то она признается прибылью налогоплательщика налога на прибыль организаций. Такая прибыль:

- включается в состав налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, налицо существенное дополнение общих правил об определении налоговой базы, изложенных в ст. 274 НК;

- включается в налоговую базу того отчетного периода, в течение которого основные средства были реализованы. Так, если амортизируемое основное средство было продано 3 мая, то упомянутая выше прибыль включается в налоговую базу полугодия;

б) если разница (рассчитанная указанным выше образом) отрицательна, то она:

- признается расходом налогоплательщика. При этом этот вид затрат включается в состав расходов от реализации (наряду с другими расходами, указанными в ст. 252 - 264 НК), но не в состав внереализационных расходов (см. о последних коммент. к ст. 265 НК);

- для целей налогообложения налогом на прибыль организаций включается в состав расходов будущих периодов. Таким образом, эти расходы подчиняются общим правилам ст. 283 НК. Однако в отличие от других видов расходов (убытков) текущего отчетного (налогового) периода, часть которых налогоплательщик вправе учитывать при определении налоговой базы этого же отчетного (налогового) периода, расходы, упомянутые в ст. 323, целиком включаются в состав расходов будущих периодов;

- признается одним из видов затрат, включаемых в состав внереализационных расходов (а не расходов от реализации), см. об этом ниже.

4. Статья 323 императивно предписывает налогоплательщику налога на прибыль организаций включать в состав аналитического учета операций, упомянутых в ст. 323, следующую информацию:

1) наименование основного средства (при реализации которого возникла указанная выше отрицательная разница, т.е. образовались расходы, включаемые (учитываемые) в составе расходов будущих периодов);

2) количество полных месяцев (при этом каждый месяц принимается равным 30 календарным дням), в течение которых такие расходы могут быть включены налогоплательщиком в состав своих внереализационных расходов (учитываемых им при определении налоговой базы, т.е. эти внереализационные расходы уменьшают налоговую базу по данному налогу);

3) сумму расходов (упомянутых выше), приходящуюся на каждый из полных месяцев, указанных выше. В ст. 323 мы встречаемся с особым (т.е. отличным от общего порядка исчисления сроков, указанных в ст. 61 НК) порядком исчисления срока (в течение которого эти расходы могут быть включены во внереализационные). Срок исчисляется:

а) не в днях, неделях и т.п., а исключительно в месяцах;

б) в виде разницы между количеством месяцев (равных 30 дням каждый) срока полезного использования основных средств и количеством месяцев эксплуатации основных средств (до момента, когда основное средство было реализовано). В срок эксплуатации полностью включается и месяц, в течение которого имела место реализация основного средства. Условно в виде формулы это можно показать так:

С - срок, в течение которого расходы (возникшие в виде отрицательной разницы между ценой приобретения и ценой реализации) могут быть включены во внереализационные;

Кмпи - количество месяцев полезного использования реализованного основного средства;

Кмэ - количество месяцев эксплуатации основных средств (до момента реализации);

в) налогоплательщик налога на прибыль организаций самостоятельно исчисляет упомянутый срок;

4) порядок расчета (о том, что налогоплательщик равными долями включает в состав внереализационных расходов упомянутые выше расходы). При этом в расчете должно быть предусмотрено, что вся упомянутая сумма (в полном объеме) постепенно (в течение периода, исчисленного налогоплательщиком указанным выше образом) включается в состав внереализационных расходов и уменьшает налоговую базу.


Судебная практика по статье 323 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...