Актуально на:
24 октября 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 324 НК РФ

Статья 324 НК РФ. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств (действующая редакция)

1. В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

2. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

3. Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.

Комментарий к ст. 324 НК РФ

1. Правила ст. 324:

а) посвящены налоговому учету расходов, понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций лишь при ремонте одного вида имущества, а именно основных средств (а не любого иного имущества);

б) подлежат применению в основном организациями, не относящимися к организациям промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, жилищно - коммунального хозяйства (т.н. прочими организациями);

в) применяются постольку, поскольку упомянутые выше налогоплательщики налога на прибыль организаций (прочие организации) воспользовались своим правом учесть расходы в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств, определяемой в соответствии с правилами:

- п. 1 ст. 257 НК (см. коммент. к ней);

- п. 10 ст. 258 НК (о том, что основные средства, приобретенные до 1 января 2002 г., включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если налогоплательщик принял (в отношении этого имущества) решение начислить амортизацию по линейному методу). См. об этом подробнее коммент. к ст. 257, 258, 260 НК;

г) предписывают налогоплательщику (а не предоставляют ему такое право) вести аналитический учет сумм расходов на ремонт основных средств.

2. В п. 1 ст. 324 установлен перечень показателей, информация о которых должна отражаться в аналитических данных налогового учета расходов на ремонт основных средств. Однако это не означает, что иные показатели в состав упомянутых аналитических данных налогоплательщик налога на прибыль организаций не вправе включать: вправе, однако показатели, прямо указанные в п. 1 ст. 324, должны быть указаны в любом случае. К таким обязательным показателям относятся:

1) совокупная первоначальная стоимость амортизируемого имущества (за исключением нематериальных активов) по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 324 (где речь идет не только об основных средствах, но и об ином амортизируемом имуществе (за исключением объектов нематериальных активов) и правилами ст. 260 НК, а также названием самой ст. 324 (в которых речь идет о ремонте именно основных средств)? Это, скорее всего, редакционная неточность. Впредь до уточнения законодателем содержания ст. 324 нужно иметь в виду, что речь, конечно, идет исключительно о ремонте амортизируемых основных средств (и затрат, связанных с этим), а не любого амортизируемого имущества;

2) сумма фактических (т.е. реально произведенных, реально понесенных налогоплательщиком налога на прибыль организаций) затрат на ремонт основных средств, произведенных по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря включительно. При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан:

а) группировать отдельно сумму затрат на ремонт основных средств, включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп (указанных в п. 3 ст. 258 НК, см. коммент. к ней), и отдельно - сумму затрат на ремонт основных средств, входящих в состав 1 - 3 амортизационных групп;

б) обеспечить раздельный учет затрат на ремонт основных средств, входящих в первую группировку (т.е. в состав 4 - 10 амортизационных групп), и затрат на ремонт основных средств, входящих во вторую группировку (т.е. в состав остальных амортизационных групп). О том, что ведется такой раздельный учет, налогоплательщик должен указать в учетной политике организации.

3. В абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 324 императивно предусмотрено, что предельная сумма нормативных расходов рассчитывается как произведение:

а) совокупной стоимости (речь идет о первоначальной, восстановительной стоимости основных средств, см. об этом выше) амортизируемого имущества;

б) на норму затрат в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств. Условно в виде формулы это можно показать так:

ПСнр - предельная сумма нормативных расходов на ремонт основных средств;

ССап - совокупная первоначальная стоимость амортизируемого основного средства;

НЗ - норма затрат (в размере 10% от первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого основного средства).

4. В том случае, когда сумма фактических (т.е. реально осуществленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций) расходов на ремонт основных средств:

а) меньше или равна предельной сумме нормативных расходов (исчисленных указанным выше образом), налогоплательщик вправе:

- всю сумму фактических затрат на ремонт основных средств учесть при определении налоговой базы (т.е. уменьшить налоговую базу на эту сумму);

- включить всю сумму этих фактических затрат в состав т.н. прочих затрат (см. о них подробный коммент. к ст. 264 НК), а не в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода (т.е. когда затраты на ремонт были фактически понесены);

б) превышает предельную сумму нормативных затрат (хотя бы незначительно), то в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода (т.е. того периода, когда расходы на ремонт реально были налогоплательщиком налога на прибыль организаций понесены) включаются лишь расходы в пределах суммы нормативных расходов. В практике возник вопрос: в оставшейся части суммы затрат на ремонт основных средств подлежат включению в состав прочих расходов (например, в течение последующих отчетных или налоговых периодов)? Нет, не подлежат: дело в том, что в состав прочих расходов упомянутые суммы подлежат включению лишь в той мере, в какой они по размеру меньше или равны предельной сумме нормативных расходов.

5. Налогоплательщику налога на прибыль организаций предписано также:

а) отдельно группировать разницу между фактической суммой расходов (понесенных налогоплательщиком, например, по состоянию на 31 декабря) и предельной суммой расходов (исчисленной вышеизложенным способом) на ремонт основных средств, включенных в состав 1 - 3 амортизационных групп (в соответствии с п. 3 ст. 258 НК). В практике возник вопрос: равнозначны ли понятия (употребленные законодателем в подп. 2 п. 1 ст. 324 одновременно) "предельная сумма нормативных расходов" и "предельная сумма расходов"? К сожалению, законодатель, во-первых, не уточнил свою волю по данному вопросу, во-вторых, только один раз употребил понятие "предельная сумма расходов". С учетом того, что налицо неясность в законе, налогоплательщики, налоговые органы и суды должны исходить из ст. 3, 108 НК (о том, что такие сомнения и неясности толкуются в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций);

б) отдельно группировать упомянутую разницу по расходам на ремонт основных средств, включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп (в соответствии с п. 3 ст. 258 НК);

в) осуществлять группировку упомянутых расходов (относя затраты к соответствующей группе), если он:

- может (т.е. в состоянии, имеет возможность) определить, к какой конкретно группе основных средств относятся затраты на ремонт основных средств, фактически понесенные. Иначе говоря, в данном случае налогоплательщик более детально группирует расходы (выделяя расходы по конкретным основным средствам, отнесенным к одной из амортизационных групп, указанных в п. 3 ст. 258 НК) в самостоятельную группу расходов;

- может это определить на основании имеющихся у него первичных документов (последние должны отвечать не только требованиям, указанным в ст. 9 Закона о бухучете, но также (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) и правилам ст. 313, 314 НК, см. коммент. к ним).

Нужно обратить внимание на одну важную деталь: если налогоплательщик налога на прибыль организаций имеет указанную выше возможность (т.е. может определить, к какой группе основных средств (на основании имеющихся первичных документов) относятся понесенные затраты), то он именно обязан (а не вправе) группировать эти расходы в соответствии с первичными документами;

г) прежде всего стремиться к упомянутой группировке. Если же налогоплательщик налога на прибыль организаций (на основании имеющихся у него первичных документов) не может (т.е. не в состоянии, не имеет возможности) распределить сумму произведенных на ремонт основных средств затрат, то он обязан:

- сумму расходов, относящихся к ремонту основных средств (включенных в состав 1 - 3 амортизационных групп), определить исходя из доли стоимости основных средств, включенных в состав первых трех амортизационных групп, в общей стоимости основных средств. В практике возник вопрос: о какой стоимости (первоначальной, восстановительной, остаточной) идет речь в абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 324? К сожалению, на этот ключевой вопрос прямого ответа в ст. 324 нет. Лишь путем систематического толкования п. 3, 4 ст. 258, ст. 257 и ст. 324 НК можно сделать вывод о том, что речь идет о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств. Во всяком случае (впредь до уточнения законодателем своей воли по данному вопросу) отмеченная неясность толкуется в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК). Последний может исходить из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств;

- сумму расходов на ремонт основных средств (включенных в состав 4 - 10 амортизационных групп) определить исходя из доли стоимости основных средств, включенных в эти группы, в общей стоимости всех основных средств (учитываемых данным налогоплательщиком);

д) вести аналитический учет распределенных расходов (на ремонт основных средств) таким образом, чтобы данные учета отражали:

- группировку расходов на ремонт основных средств (с учетом того, к какой амортизационной группе эти основные средства относятся);

- состав отремонтированных основных средств (с пообъектным указанием, если это возможно);

- момент возникновения расходов на ремонт основных средств (он определяется исходя из метода признания расходов налогоплательщиком, т.е. метода начисления или кассового метода, применяемого налогоплательщиком);

- сроки списания расходов. В практике возник вопрос: может быть, в абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 речь идет о сроках списания не расходов, а основных средств? Действительно, сомнения такого рода небеспочвенны. К сожалению, законодатель неясно изложил свою волю. С другой стороны, нужно учитывать, что применительно к основным средствам применяются другие понятия: "срок полезного использования", "срок ликвидации основных средств" (а не срок списания), ст. 257 НК. Кроме того, грамматическое толкование абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 показывает, что речь идет именно о сроке списания расходов. Возник еще вопрос: куда списываются такие расходы? И на этот вопрос ответа в абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324 нет. Подобные неясности толкуются исключительно в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций (ст. 3, 108 НК);

- сумму расходов на ремонт основных средств, уменьшающую налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов. В практике возник вопрос: нет ли противоречия между правилами абз. 3 и 4 подп. 2 п. 1 ст. 324 (о том, что если сумма фактических расходов на ремонт основных средств превышает предельную сумму нормативных расходов, то фактическая сумма затрат включается в состав прочих затрат текущего отчетного (налогового) периода в пределах суммы нормативных расходов) и правилами абз. 8 подп. 1 п. 1 ст. 324 (о том, что производится уменьшение налоговой базы последующих отчетных (налоговых) периодов)? Безусловно, такое противоречие есть и оно практически неразрешимо (исходя из современного содержания ст. 324): или фактические суммы расходов (упомянутых в ст. 324) включаются в состав прочих расходов в той мере, в какой они меньше (или равны) предельной сумме нормативных расходов, либо включаются лишь в пределах этой последней суммы (но в обоих случаях в состав прочих расходов текущего отчетного или налогового периода), или эта фактическая сумма расходов (в части превышения) относится на прочие расходы будущих периодов. Середины быть не может. Законодатель должен уточнить свою позицию, т.к. практическое применение ст. 324 будет делом весьма трудным. Наверное, целесообразно определить (по этому вопросу) свою позицию и ВАС РФ, и ВС РФ. Впредь до этого налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности, сомнения и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков налога на прибыль организаций).

6. Специфика правил п. 2 ст. 324 состоит в том, что:

а) они применяются, когда амортизируемые основные средства переданы в аренду и при этом в договоре аренды возмещение расходов на их ремонт (арендодателем арендатору) не предусмотрено (см. об этом коммент. к п. 3 ст. 260 НК);

б) в них имеется в виду ситуация, когда суммы фактических расходов на ремонт арендуемых основных средств превышают предельные суммы нормативных расходов (указанных в п. 2 ст. 324, см. об этом выше);

в) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций - арендатора:

- отражать суммы упомянутого превышения в аналитическом учете (в данных аналитического учета);

- включать суммы такого превышения в состав прочих расходов в аналогичном порядке. В практике возник вопрос: отражать в порядке, предусмотренном в абз. 3, 4 подп. 2 п. 1 ст. 324, или в порядке, предусмотренном в абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 324? Ответ неясен. Впредь до его выяснения налогоплательщики вправе решать данный вопрос в свою пользу (ст. 3, 108 НК).



Судебная практика по статье 324 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...