Актуально на:
16 июня 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 278 НК РФ

Статья 278 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (действующая редакция)

1. Для целей настоящей главы не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее в настоящей статье - товарищество).

2. В случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

3. Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

4. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

5. При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

6. При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

Комментарий к ст. 278 НК РФ

1. Применяя правила п. 1 ст. 278, нужно иметь в виду, что:

а) в соответствии со ст. 1041 ГК:

"1. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить СВОИ ВКЛАДЫ и совместно действовать БЕЗ ОБРАЗОВАНИЯ ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА для извлечения ПРИБЫЛИ или достижения иной не противоречащей закону цели.

2. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ деятельности, могут быть только ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ и (или) коммерческие организации" (выделено мной. - А.Г.);

б) в соответствии со ст. 1042 ГК:

"1. Вкладом товарища признается ВСЕ то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, ИНОЕ ИМУЩЕСТВО, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

2. Вклады товарищей предполагаются РАВНЫМИ по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. ДЕНЕЖНАЯ ОЦЕНКА вклада товарища производится по соглашению между товарищами" (выделено мной. - А.Г.);

в) не признается реализацией товаров, работ, услуг (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: дело в том, что по гражданскому законодательству отчуждение, в т.ч. переход права собственности, урегулировано ст. 1043 ГК) передача организацией (участником простого товарищества) своего имущества (имущественных прав) в качестве вкладов в простое товарищество. Однако если товарищи передают (для использования в совместной деятельности) имущество не в качестве вклада, то налицо реализация товаров (работ, услуг) и она учитывается в соответствии со ст. 248, 249 НК (см. коммент. к ним.)

2. Для правильного применения п. 2 ст. 278 нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) в соответствии со ст. 1044 ГК:

"1. При ведении ОБЩИХ дел каждый товарищ вправе действовать от ИМЕНИ ВСЕХ ТОВАРИЩЕЙ, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками договора простого товарищества.

При СОВМЕСТНОМ ведении дел для совершения каждой сделки требуется согласие всех товарищей.

2. В отношениях с третьими лицами полномочие товарища совершать сделки от имени всех товарищей удостоверяется ДОВЕРЕННОСТЬЮ, выданной ему остальными товарищами, или договором простого товарищества, совершенным в письменной форме.

3. В отношениях с третьими лицами товарищи НЕ МОГУТ ССЫЛАТЬСЯ на ограничения прав товарища, совершившего сделку, по ведению общих дел товарищей, за исключением случаев, КОГДА ОНИ ДОКАЖУТ, что в момент заключения сделки третье лицо ЗНАЛО или должно было знать о наличии таких ограничений.

4. Товарищ, СОВЕРШИВШИЙ от имени всех товарищей СДЕЛКИ, в отношении которых его право на ведение общих дел товарищей было ограничено, либо заключивший в интересах всех товарищей сделки от своего имени, может ТРЕБОВАТЬ ВОЗМЕЩЕНИЯ произведенных им за свой счет расходов, если имелись достаточные основания полагать, что эти сделки были необходимыми в интересах всех товарищей. Товарищи, понесшие вследствие таких сделок УБЫТКИ, вправе требовать их возмещения.

5. Решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по ОБЩЕМУ СОГЛАСИЮ, если иное не предусмотрено договором простого товарищества" (выделено мной. - А.Г.);

б) из этих общих правил ст. 1044 ГК в п. 2 ст. 278 НК сделан ряд изъятий (в данном случае для целей налогообложения налогом на прибыль организаций приоритет имеют именно правила ст. 278: вывод основан на систематическом анализе ст. 2, 1044 ГК и ст. 11, 278 НК). В том случае, если хотя бы одним из участников полного товарищества является российское ЮЛ или физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации (а к последним относятся граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане, если эти лица находятся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, ст. 207 НК), ведение бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов простого товарищества возлагается на российского участника. При этом не играет роли, на кого из участников возложено ведение общих дел в соответствии с условиями договора о совместной деятельности (последним может быть предусмотрено, что ведение общих дел возложено и на иностранного участника товарищества).

В практике возник ряд вопросов:

если единственным российским участником товарищества является ИП, то какими актами (при ведении учета доходов и расходов) он руководствуется - Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ или же Порядком учета доходов? К сожалению, прямого ответа на этот вопрос нет. В силу этого ИП - участник товарищества будет учитывать свои доходы и расходы в соответствии с Порядком учета доходов, а также в соответствии с положениями самого НК об учете доходов и расходов (т.е. ст. 313, 316 - 320 НК, см. коммент. к ним). Этот вывод основан на систематическом толковании ст. 221, 227, 278, 313, 316 - 320 НК. Доходы и расходы других товарищей такой ИП будет учитывать в соответствии с правилами 306 - 310, 313, 316 - 320 НК (исходя из того, что эти товарищи - иностранные организации);

в связи с тем, что простое товарищество не является ЮЛ, применим ли к учету его доходов и расходов порядок, установленный для организаций? Систематический анализ ст. 1043 ГК, ст. 278, 306 - 310, 313, 316 - 320 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно: в целях налогообложения налогом на прибыль организаций к учету доходов и расходов простого товарищества применяются те же положения, что и для ЮЛ;

как ведет учет доходов и расходов физическое лицо, не являющееся ИП, если оно - единственный российский участник простого товарищества? В том случае, когда иное не предусмотрено ни в ст. 278, ни в ст. 306 - 310, 313, 316 - 320 НК, учет доходов и расходов всего товарищества такое физическое лицо ведет в порядке, предусмотренном для организаций. Учет своих личных доходов и расходов (в т.ч. полученных и от совместной деятельности) такой гражданин ведет в соответствии с правилами ст. 217 - 221 НК (см. подробный коммент. к ним в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001).

Тем не менее законодателю, видимо, целесообразно уточнить редакцию ст. 278, ибо она содержит много неясностей и вызывает ряд сомнений (последние, безусловно, должны толковаться в пользу налогоплательщиков, ст. 3, 108 НК).

3. Анализ правил п. 3 ст. 278 показывает, что:

а) участник простого товарищества (который с учетом правил п. 2 ст. 278 ведет учет доходов и расходов товарищества) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций обязан:

- определять доход каждого товарища. Такой доход определяется пропорционально доле конкретного товарища в доходе всего товарищества. Доля товарища обычно устанавливается либо в условиях самого договора о совместной деятельности, либо в отдельном письменном соглашении между участниками совместной деятельности. При этом соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в распределении прибыли ничтожно (ст. 1048 ГК). Если нет пункта о размере доли в распределении прибыли (и отсутствует соглашение об определении такой доли), то прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей (ст. 1048 ГК);

- определять упомянутый доход нарастающим итогом по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Иначе говоря, доходы первого квартала нужно определять за период с 1 января по 31 марта, при определении доходов за полугодие нужно учитывать и доход за первый квартал, при определении дохода за 9 месяцев - доход, полученный за полугодие, и т.д.;

б) указанный участник товарищества должен также ежеквартально (в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, т.е. не позднее 15 апреля, 15 июля, 15 октября, 15 января) письменно сообщать каждому участнику простого товарищества (впредь до установления МНС России специальной формы такого сообщения оно должно соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете и ст. 313 НК):

- о причитающихся каждому конкретному участнику доходах от совместной деятельности;

- о приходящихся на долю каждого участника расходах, осуществленных в ходе совместной деятельности.

4. Применяя правила п. 4 - 6 ст. 278, необходимо учитывать следующие обстоятельства:

а) участник совместной деятельности обязан включить доходы, полученные от участия в простом товариществе, в состав внереализационных доходов. В практике возникли вопросы: какие налогоплательщики имеются в виду в п. 4 ст. 278? Только налогоплательщики налога на прибыль организаций (учитывая, что в нормах гл. 25 НК словом "налогоплательщик" обозначаются именно такие лица, см. об этом коммент. к ст. 246 НК) или и физические лица - участники простого товарищества (см. об этом выше)? К сожалению, прямого ответа в ст. 278 нет. В связи с этим нужно учесть следующие обстоятельства:

- в п. 4 ст. 278 имеются в виду и налогоплательщики налога на прибыль организаций, и физические лица - налогоплательщики налога на доходы физических лиц;

- ИП, являющиеся участниками простого товарищества, учитывают свои доходы и расходы в соответствии с нормами Порядка учета доходов и нормами ст. 313, 316 - 320 НК: этот вывод основан на систематическом толковании ст. 207, 221, 227, 278, 313, 316 - 320 НК;

- физические лица, не являющиеся ИП, ведут учет своих доходов от совместной деятельности в произвольной форме: понятие "внереализационные доходы" здесь неприменимо;

б) доходы от совместной деятельности всех налогоплательщиков (в т.ч. и физических лиц, упомянутых в п. 2 ст. 278) подлежат налогообложению по нормам гл. 25 НК. В связи с этим в практике возникли вопросы: нет ли противоречий между правилами ст. 224 НК (устанавливающей размер налоговой ставки 13%) и ст. 284 НК (о том, что подобные доходы облагаются по ставке 24%)? По какой налоговой ставке облагаются доходы физических лиц, полученные от совместной деятельности? Отвечая на эти вопросы, следует иметь в виду, что:

- противоречие между правилами ст. 224 и 284 НК явное и законодателю его нужно устранить;

- впредь до этого можно исходить либо из того, что применению подлежит налоговая ставка, предусмотренная в п. 1 ст. 284 НК (дело в том, что если по одному и тому же вопросу законодатель принимает два закона и они противоречат друг другу, то действует закон, принятый позднее), либо из того, что применению подлежит налоговая ставка 13%, предусмотренная в ст. 224 НК (учитывая, что все противоречия, неясности и сомнения в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Выбор за налогоплательщиком;

в) убытки товарищества, но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (и здесь мы видим существенное отступление от общих правил ст. 1046 ГК о том, что товарищи несут общие расходы и убытки от совместной деятельности пропорционально вкладам в общее дело, если иное не предусмотрено соглашениями товарищей):

- не подлежат распределению между участниками товарищества;

- не учитываются товарищем при определении налоговой базы налога на прибыль организаций (в т.ч. и по доходам, не связанным с совместной деятельностью);

г) в том случае, когда простое товарищество прекращается, его участники:

- не вправе корректировать (т.е. вносить в них поправки, уточнять учет и т.п.) суммы доходов, ранее учтенных ими (при налогообложении налогом на прибыль организаций доходов от совместной деятельности), на сумму, которую каждый из товарищей фактически получил при распределении дохода от деятельности товарищества. Возможно, что последняя сумма и превосходит (по размеру) уже учтенные суммы доходов: положительная разница дополнительному налогообложению налогом на прибыль организаций не подлежит;

- не вправе признавать (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) убытки, которые вызваны отрицательной разницей, возникшей вследствие того, что сумма оценки имущества, возвращаемого участнику простого товарищества, оказалась меньше суммы оценки этого же имущества на момент его передачи в простое товарищество. Имущество в данном случае оценивается по правилам ст. 277 НК (см. коммент. к ней). Упомянутые убытки не уменьшают налоговую базу при исчислении и уплате налога на прибыль организаций. В практике возник вопрос: в связи с тем, что в п. 6 ст. 278 речь идет только об оценке возвращаемого (переданного) имущества, распространяются ли его правила и на случаи, когда товарищу возвращаются ранее переданные им в товарищество имущественные права? Безусловно, в п. 6 ст. 278 налицо пробел (ибо для целей налогообложения налогом на прибыль организаций законодатель проводит различия между понятиями "имущество" и "имущественные права", см. об этом коммент. к ст. 248 НК). В связи с этим впредь до его восполнения законодателем правила п. 6 ст. 278 нужно применять в соответствии с их буквальным содержанием. А это означает, что в п. 6 ст. 278 речь идет только об убытках, явившихся следствием отрицательной разницы между суммой оценки внесенного товарищем имущества и суммой оценки возвращенного ему имущества после прекращения действия договора простого товарищества.


Судебная практика по статье 278 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...