Резервы в бухгалтерском учете: как вести учет на счете 96
Смотреть Содержание
Резервы в бухгалтерском учете — это механизм, позволяющий признать расходы до того, как они фактически произошли. В отличие от налогового учета, где резервы часто являются правом, в бухучете их создание во многих случаях — обязанность.
Разбираемся, какие резервы в бухгалтерском учете бывают, на каких счетах они отражаются, как их формировать и использовать, а также кто имеет право на послабления.
Что такое резерв в бухучете и его нормативная база
Резерв в бухгалтерском учете — это уточнение стоимости активов или признание будущих обязательств, которое компания делает заранее, чтобы ее отчетность была достоверной.
В российском учете для коммерческих организаций нет единого документа о резервах. Порядок зависит от того, что именно вы резервируете. Например, упоминание о необходимости отражения сумм с учетом сформированных резервов есть в:
- П. 23 ФСБУ 4/2023 — активы в балансе отражаются в нетто-оценке (за вычетом резерва под обесценение запасов, по сомнительным долгам, и прочих оценочных резервов).
- П. 30-31 ФСБУ 5/2019 описывают правила создания резервов под обесценение запасов (товаров, материалов, готовой продукции и пр.).
- П. 38-40 ПБУ 19/02 устанавливают правила создания резерва под обесценение финансовых вложений. То есть когда и как нужно уценивать акции, доли, займы выданные, если их стоимость упала и вряд ли восстановится.
- ПБУ 8/2010 устанавливает правила отражения оценочных обязательств, условных обязательств и активов. В п. 8 ПБУ 8/2010 прямо установлено, что оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. За это отвечает счет бухгалтерского учета 96. В п. 2 положения бухучета установлено, что оно не применяется в отношении оценочных резервов. Например, в отношении резерва по сомнительным долгам. Через счет 96 можно создавать резервы на оплату отпусков, гарантийный ремонт, ремонт основных средств, на судебные издержки или крупные судебные штрафы и т.д.
Для организаций госсектора есть отдельный стандарт «Резервы» по Приказу Минфина России от 30 мая 2018 г. № 124н.
Классификация: оценочные резервы и оценочные обязательства
На практике все резервы делятся на две большие группы (это не одно и то же).
Оценочные резервы
Они корректируют стоимость активов. Резервы не являются отдельным долгом, а уточняют стоимость имущества, долга в балансе. Они создаются на счетах бухгалтерского учета 14, 59, 63.
| Вид резерва | Счет бухгалтерского учета | Когда создается |
|---|---|---|
| Под снижение стоимости МПЗ (товаров, материалов и пр.) | 14 | Если текущая рыночная стоимость запасов стала ниже фактической себестоимости |
| Под обесценение финансовых вложений | 59 | Если стоимость вложений (не котируемых на бирже) устойчиво и существенно снижается |
| По сомнительным долгам дебиторов | 63 | При любой задолженности, которая с высокой вероятностью не будет погашена в срок (даже если срок еще не наступил, но банкротство уже очевидно) |
Оценочные обязательства
Простыми словами, искусственно создают задолженность. Это реальные обязательства компании перед людьми или бюджетом, но их точная сумма на дату платежа пока не известна. Они учитываются на счете бухгалтерского учета 96. Примеры:
| Вид резерва | Счет учета | Когда создается |
|---|---|---|
| На оплату отпусков | 96 | У сотрудников есть накопленные дни отпуска |
| На гарантийный ремонт | 96 | Если продаете товары с гарантией (по статистике прошлых лет) |
| На рекультивацию ОС | 96 | Если после использования ОС нужно восстанавливать землю (ФСБУ 6/2020) |
Обязательно ли создавать резервы
В бухгалтерском учете обязанность создавать резервы зависит от их вида и конкретных обстоятельств. Рассмотрим основные ситуации:
- Резервы по сомнительным долгам обязаны создавать все организации при выявлении сомнительной дебиторской задолженности. Исключений нет — даже организации, имеющие право на упрощенные способы ведения бухучета, обязаны создавать этот резерв.
- Резервы на оплату отпусков (сч. 96). В бухгалтерском учете не обязаны создавать такой резерв организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета (п. 3 ПБУ 8/2010). Если организация к ним не относится, резерв на отпуска создавать обязательно. Решение и порядок формирования закрепляются в учетной политике.
- Иные резервы. Правила создания зависят от конкретных нормативных актов и условий деятельности организации. В том числе оценивается обязанность конкретной организации применять тот или иной стандарт бухгалтерского учета.
Проводки по резервам в бухгалтерском учете
Рассмотрим частые ситуации с проводками.
Резерв под товары (счет 14)
Создается, если рыночная цена запасов упала ниже фактической себестоимости.
Проводки:
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 90.02 | 14 | Создание резерва |
| 14 | 90.02 | Восстановление резерва |
Кто может не создавать:
- Компании с упрощенным учетом при закреплении в учетной политике оценки запасов по фактической себестоимости;
- НКО (по запасам для уставной деятельности);
- Когда запасы учитываются по справедливой стоимости.
С 2021 года счет 91 больше не используется для резервов под обесценение запасов (ранее использовалась проводка Дт 91 Кт 14). Исключение: если запасы предназначены для прочей деятельности (тогда возможен счет 91).
В балансе запасы показываются за минусом резерва (нетто-оценка).
Резерв по сомнительным долгам (счет 63)
Создают все организации при выявлении сомнительной задолженности (не погашена в срок или есть уверенность, что не будет погашена, даже если срок еще не наступил).
Сумма резерва определяется на основе оценки финансового состояния должника. Резерв может быть создан не на 100% долга, если есть вероятность частичного погашения.
Проводки:
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 91.02 | 63 | Создание резерва |
| 63 | 91.01 | Восстановление резерва (например, при погашении долга) |
| 63 | 62 (76) | Списание безнадежного долга через сч. 63 |
В балансе дебиторская задолженность показывается за минусом резерва по сомнительным долгам.
Правила бухгалтерского резерва не совпадают с налоговыми. В налоговом учете такой резерва — право, а не обязанность.
В отличие от налогового учета, ПБУ не устанавливает минимального срока просрочки (например, 45 дней) для создания резерва. Резерв формируется на отчетную дату при наличии любой просрочки или даже до ее наступления, если у организации есть достоверная информация о высокой вероятности непогашения долга (например, начало процедуры банкротства должника).
Сумма резерва определяется на основе профессионального суждения и не привязана к градациям 50% или 100% в зависимости от дней просрочки. Установите правила в учетной политике.
Резерв на отпуска (счет 96)
Все организации, кроме тех, что вправе вести упрощенный бухгалтерский учет (малые, НКО и пр.) обязаны создать резерв на отпуска. Отпускные отвечают всем признакам оценочного обязательства (п. 5 ПБУ 8/2010): обязанность возникла из прошлых событий (сотрудник отработал), отток денег неизбежен, сумму можно оценить.
Как рассчитать резерв:
Количество накопленных дней отпуска х средний дневной заработок + страховые взносы (30% + взносы на травматизм).
Проводка:
| Дебет | Кредит | Описание |
|---|---|---|
| 20 (26, 44) | 96 | Создание резерва под отпуска |
| 96 | 70 (69) | Использование при выплате отпускных |
Частота создания резерва в бухгалтерском учете определяется в учетной политике (ежемесячно, ежеквартально, раз в год). В балансе показывается, например, в строке 1540.
Малые предприятия вправе резерв не создавать, но если статус утерян - придется создать ретроспективно через счет 84.
Ответственность за не создание резервов в бухгалтерском учете
Если есть обязанность создания резервов, но компания их не создавала:
- можно получить штраф по ст. 15.11 КоАП РФ (за грубое нарушение правил бухучета);
- отрицательное аудиторское заключение.
Сумма штрафов для должностных лиц по ст. 15.11 КоАП РФ:
- 5-10 тыс. руб. — первое (искажение строки баланса на 10% и более);
- 10-20 тыс. руб — повторное нарушение.