АРБИТРАЖНЫЙ СУД ТУЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ
300041, Россия, <...>
тел./факс <***>; e-mail: а68.info@arbitr.ru; http://www.tula.arbitr.ru
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
г. Тула Дело № А68-8610/2024
Резолютивная часть решения объявлена «30» сентября 2025 года
Полный текст решения изготовлен «14» октября 2025 года
Арбитражный суд Тульской области в составе судьи Елисеевой Л.В.,
при ведении протокола судебного заседания
секретарем судебного заседания Стребковой Д.А.,
рассмотрев в судебном заседании дело по иску (заявлению) общества с ограниченной ответственностью «Айтулабс» (ОГРН <***>, ИНН <***>)
к Управлению Федеральной налоговой службы по Тульской области (ОГРН <***>, ИНН <***>)
об отмене решения от 06.02.2024 № 599 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
при участии в заседании:
представители ФИО1 по доверенности от 10.10.2023, диплом, ФИО2 по доверенности № 12/24-068 от 06.12.2024, ФИО3 по доверенности № 12/24-069 от 06.12.2024,
от ответчика – представители ФИО4 по доверенности № 00-21/045 от 24.01.2025, диплом, ФИО5 по доверенности № 00-21/041 от 24.01.2025, диплом,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Айтулабс» (далее – ООО «Айтулабс», заявитель, Общество) обратилось в суд с заявлением об отмене решения Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области (далее – УФНС России по Тульской области, Управление, налоговый орган ответчик) от 06.02.2024 № 599 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответчик требования заявителя не признает по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях на него.
Из материалов дела следует, что УФНС России по Тульской области проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации ООО «Айтулабс» по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2022 года, о чем составлен Акт налоговой проверки от 11.07.2023 года № 12111, в котором проверяющими указано, что налогоплательщиком неправомерно применена налоговая ставка 0% по налогу на прибыль организаций, поскольку
- выручка от доходов, поименованных в пункте 1.15 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), составляет менее 70 процентов от общего объема выручки;
- Общество реорганизовано после 01.07.2022 года.
На основании решения Управления от 12.10.2023 года № 257 проведены мероприятия дополнительного налогового контроля, составлено Дополнение к акту от 01.12.2023 № 323.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Управлением принято Решение от 06.02.2024 № 599 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику начислено:
- налог на прибыль организаций за 9 месяцев 2022 года в размере 6 608 232,00 руб.;
- сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в квартале, следующим за текущим отчетным периодом (на 4 квартал 2022 года) в размере 6 475 884,00 руб., в том числе: в федеральный бюджет 971 383.00 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации 5 504 501,00 руб.;
- сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в первом квартале следующего налогового периода (на 1 квартал 2023) в размере 6 475 884,00 руб., в том числе: в федеральный бюджет 971 383.00 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации 5 504 501.00 руб.;
- соответствующие пени в сумме 1 699 759,80 рублей.
Не согласившись с данным решением, Общество обжаловало его в Межрайонную ИФНС России по Центральному федеральному округу.
Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по Центральному федеральному округу от 16.05.2024 № 40-7-14/03034@ Решение Управления оставлено в силе.
Считая решение налогового органа незаконным и необоснованным, Общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
В обоснование заявленных требований заявитель указал, в частности, что он выполнил необходимые условия и правомерно применял льготу, предусмотренную пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ.
По мнению заявителя, им были выполнены все предусмотренные законом условия, в связи с чем применение налоговой льготы, установленной пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ, является правомерным.
Как указывает заявитель, в целях применения положений статьи 284 НК РФ программное обеспечение (далее – ПО) ITooLabs Communications Server считается собственным для ООО «Айтулабс» на основании абзацев 4 и 22 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, начиная с первого квартала 2022 года.
К моменту издания Федерального закона от 14.07.2022 № 321-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 321-ФЗ), а также к окончанию отчетного периода — 9 месяцев 2022 года — Общество уже обладало государственной аккредитацией организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий (№ АО-20220414-4169898199-3), а доля доходов от осуществления ИТ-деятельности превышала 70 процентов.
Таким образом, у ООО «Айтулабс» имелось право на применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций с учетом следующих видов доходов:
- абзац 6 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ от предоставления прав использования собственных программ для электронно вычичслительных машин (далее – ЭВМ), баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, в части получения лицензионных вознаграждений за право пользования ПО ITooLabs Communications Server;
- абзац 9 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных, в части сопровождения УСК ITooLabs.
Возражая против доводов заявителя, представитель налогового органа настаивал на том, что Обществом неправомерно применена налоговая ставка 0% в соответствии с пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ.
Налоговый орган указывает, что за 2022 год сумма дохода заявителя составила 361 071 308,00 руб., из которых УФНС по Тульской области приняты доходы от услуг по техническому сопровождению в размере 14 194 644,00 руб., указанные в абзаце 9 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (без учета доходов по контрагенту АО «Квантера»), что меньше границы в 70 процентов, установленной абзацем 3 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ в общей сумме доходов общества.
В ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде 2022 года ООО «Айтулабс» получало доход по сублицензионным, смешанным договорам от 04.10.2013 № 3200419882 с АО «Мегалабс» и от 01.02.2022 № КВ-ITL-BATC-01 с АО «Квантера», от 09.07.2014 № 090714/УС с ООО «Наука-Связь», согласно которым передавало во временное владение и пользование аппаратно-программный комплекс УСК ITooLabs, не включенный в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных.
По мнению налогового органа, доходы от предоставления в пользование УСК ITooLabs не соответствуют видам доходов, поименованных в пункте 1.15 статьи 284 НК РФ и не могут быть учтены в целях применения льготной ставки до момента перехода исключительного права без заключения договора на программу для ЭВМ от владельца ООО «Айтулабс Софт» к ООО «Айтулабс» 22.09.2022 года.
Ответчик указывает, что для учета доходов по сублицензионным договорам как от предоставления собственного ПО в соответствии с абзацем 22 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, ООО «Айтулабс» должно было входить в одну группу лиц с разработчиком именно в период разработки ПО.
Оспаривая доводы заявителя, представитель налогового органа настаивает на том, что согласно абзацам 19 и 20 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, пониженная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций не подлежат применению организациями, реорганизованными в форме присоединения к ним другого юридического после 01.07.2022 года.
Кроме того, по мнению налогового органа, ООО «Айтулабс» с помощью ПО ITooLabs Communications Server, установленного на серверном оборудовании и поименованного в договорах как УСК ITooLabs, предоставляет услуги связи по передаче данных для целей передачи голосовой информации, предоставляемой оператором связи, что не позволяет учитывать данный доход в целях льготы по налогу на прибыль в силу абзаца 15 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ.
Таким образом, налоговый орган полагает, что доход ООО «Айтулабс» не соответствует доходам, поименованным в пункте 1.15 статьи 84 НК РФ, следовательно, применение налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль в 2022 году является неправомерным.
Выслушав доводы представителей сторон и изучив представленные ими доказательства, арбитражный суд отмечает следующее.
В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом ненормативный правовой акт может быть признан недействительным, а решения, действия (бездействие) незаконными только при наличии одновременно двух условий, а именно: несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов юридического лица.
Согласно положениям пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции Федерального закона № 321-ФЗ) для российских ИТ-организаций с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, устанавливается налоговая ставка по налогу на прибыль в размере 0 процентов в 2022 - 2024 годах.
При этом действие Федерального закона № 321-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года с учетом особенностей, установленных статьей 2 Федерального закона № 321-ФЗ (Письмо Минфина России от 12.10.2022 № 03-03-06/1/98693).
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 285 НК РФ, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом признается календарный год.
Нулевая налоговая ставка применяется при условии, что по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не менее 70 процентов составляют доходы, перечисленные в пункте 1.15 статьи 284 НК РФ (Письма Минфина России от 07.02.2024 № 03-03-06/1/10066, от 26.04.2023 № 03-03-06/1/38347, от 08.11.2022 № 03-03-06/1/108354, от 18.08.2022 № 03-15-06/80750).
В целях расчета доли доходов для применения льготы учитываются доходы от разработанных, адаптированных и (или) модифицированных данной организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, программ для электронных вычислительных машин, баз данных (абзац 4 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ).
В соответствии с абзацем 22 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, признается лицо, которое прямо участвует в данной организации, либо в котором прямо участвует данная организация, либо в котором и в данной организации прямо участвует третье лицо и доля участия во всех случаях составляет более 50 процентов.
В случае выполнения ИТ-организацией двух необходимых условий (получение аккредитации в первом полугодии 2022 года и соблюдение необходимой доли доходов от ИТ-деятельности) по итогам 9 месяцев 2022 года и календарного года она вправе применять пониженные ставки по налогу на прибыль организаций к налоговой базе, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода, то есть с 01.01.2022 года (Письмо ФНС России от 25.01.2023 № СД-4-3/763@, Письма Минфина России от 02.05.2023 № 03-03-06/1/40180, от 26.04.2023 № 03-03-06/1/38345).
Из пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции, действующей в 2022 году) следует, что для применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций учитываются доходы, поименованные в абзацах пункта 1.15 статьи 284 НК, в том числе:
- от предоставления данной организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет» (далее в настоящей статье - сеть «Интернет») (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через сеть «Интернет»), если такие права состоят в получении возможности размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет», осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) (абзац 6);
- от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных (абзац 9);
- от оказания услуг (выполнения работ) по разработке (включая тестирование и сопровождение) программно-аппаратных комплексов при наличии документа, подтверждающего отнесение предусмотренных договором услуг (работ) к разработке программно-аппаратных комплексов и выданного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере информационных технологий, а также по адаптации, модификации, тестированию и сопровождению программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (абзац 10);
- от реализации разработанных данной организацией программно-аппаратных комплексов, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (абзац 11);
- от оказания услуг в сети «Интернет» с использованием собственных программ для ЭВМ, баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (либо в случае, если составная часть собственной программы для ЭВМ включена в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных), по размещению и (или) продвижению предложений, объявлений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав, предложений о трудоустройстве, услуг по осуществлению поиска таких предложений, объявлений (доступа к таким предложениям, объявлениям) и (или) по заключению договоров (за исключением доходов от оказания услуг, указанных в настоящем абзаце, если эти услуги состоят, в частности, в получении возможности получать услуги связи по передаче данных для целей передачи голосовой информации, предоставляемой оператором связи) (абзац 15).
В целях пункта 1.15 статьи 284 НК РФ сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 части второй статьи 250 и пункте 4.1 статьи 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в настоящем пункте.
Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (статья 1261 Гражданского кодекса Российской Федерации, далее – ГК РФ).
Под программно-аппаратным комплексом понимается комплекс технических и программных средств (программного обеспечения), работающих совместно для выполнения одной или нескольких специальных задач, являющийся электронной вычислительной машиной или специализированным электронным устройством (устройствами), функционально-технические характеристики которого (которых) определяются исключительно совокупностью программного обеспечения и технических средств и не могут быть реализованы при их разделении. Программно-аппаратный комплекс является самостоятельно используемым, законченным техническим изделием, имеющим серийный номер (Постановление Правительства РФ от 16.11.2015 № 1236 «Об утверждении Правил формирования и ведения единого реестра российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и единого реестра программ для электронных вычислительных машин и баз данных из государств - членов Евразийского экономического союза, за исключением Российской Федерации»).
Согласно выписке из ЕГРЮЛ ООО «Айтулабс» образовано 11.04.2005 года, основной вид деятельности по ОКВЭД - 62.01 «Разработка компьютерного программного обеспечения».
Из материалов дела следует, что 21.03.2022 ООО «Айтулабс» приобрело долю в размере 100% в уставном капитале ООО «Айтулабс Софт» (ИНН <***>) на основании договора купли-продажи от 21.03.2022, о чем 28.03.2022 внесена запись в ЕГРЮЛ.
14.04.2022 общим собранием участников ООО «Айтулабс» (Протокол от 14.04.2022 № 22/05) принято решение о реорганизации в форме присоединения к нему ООО «Айтулабс Софт».
ООО «Айтулабс Софт» имеет государственную аккредитацию организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий с 14.09.2015 года и является российским разработчиком ПО ITooLabs Communications Server. Данное ПО включено в Единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных (Свидетельство о государственной регистрации программы для ЭВМ от 19.05.2017 № 2017615667).
14.04.2022 ООО «Айтулабс» внесено в реестр аккредитованных организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (ИТ) (запись в реестре № АО-20220414-4169898199-3).
По данным выписки из ЕГРЮЛ ООО «Айтулабс Софт» прекратило деятельность 04.08.2022 при реорганизации в форме присоединения к ООО «Айтулабс».
Между ООО «Айтулабс» (лицензиат) и ООО «Айтулабс Софт» (лицензиар) заключен Лицензионный договор от 30.06.2018 г. № Л-300618, согласно которому лицензиаром лицензиату предоставляются права использования (неисключительная лицензия с правом сублицензирования) программного обеспечения ITooLabs Communications Server на территории Российской Федерации, а также оказание услуг по техническому сопровождению и системному администрированию универсального сервера коммуникаций ITooLabs (УСК ITooLabs) на основе ПО ITooLabs Communication Server, который согласно пункту 1 лицензионного договора создается в результате инсталляции конечным пользователем ПО на серверном оборудовании.
Из представленных в материалы дела документов усматривается, что Общество предоставляет своим контрагентам права использования собственного программного продукта – «ITooLabs Communications Server», включённого в реестр российского ПО, по лицензионной модели, в том числе в облачном (SaaS) формате, по смешанным договорам, содержащим в себе элементы лицензионного договора и договора возмездного оказания услуг.
27.03.2023 ООО «Айтулабс» представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2022 года, в которой налогоплательщиком отражено право на применение льготной ставки по налогу на прибыль, предусмотренной пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ, с соблюдением необходимой доли дохода, определяемой в целях применения льготы.
В целях применения льготной налоговой ставки по налогу на прибыль в доле доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий организация вправе учесть доходы, в том числе указанные в абзацах 6, 9-11 и 15 статьи 284 НК РФ.
Как указывает заявитель, доходы общества по договорам с контрагентами за период 9 месяцев 2022 года соответствуют доходам, указанным в:
- абзаце 6 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ от предоставления прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, в части получения лицензионных вознаграждений за право пользования ПО ITooLabs Communications Server;
- абзаце 9 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных, в части сопровождения УСК ITooLabs.
Согласно абзацу 4 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, при определении доли доходов, необходимых для применения налоговой ставки в размере 0 процентов, подлежат учету, в том числе, доходы от предоставления прав на использование программ для ЭВМ, разработанных, адаптированных и (или) модифицированных налогоплательщиком либо лицом, входящим в одну группу лиц с налогоплательщиком.
Абзацем 22 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ установлено, что в целях применения названной нормы к лицам, входящим в одну группу лиц, относятся, в частности, организации, одна из которых прямо участвует в другой либо в которых прямо участвует третье лицо, при условии, что доля участия во всех случаях составляет более 50 процентов.
Указанные нормы являются специальными положениями налогового законодательства и содержат исчерпывающие критерии признания программы для ЭВМ «собственной» для целей применения льготы, включая как критерии правового контроля (через структуру владения), так и участие в разработке (модификации, адаптации) программного обеспечения.
Как разъяснено в письме Минфина России от 07.07.2023 № 03-03-06/1/63641, доходы от предоставления прав использования программ для ЭВМ, разработанных организацией либо лицом, входящим с ней в одну группу лиц, подлежат включению в расчет 70-процентной доли доходов от деятельности в сфере информационных технологий, при наличии соответствующего документального подтверждения. При этом для целей применения льгот не требуется формальный переход исключительного права, зарегистрированный в Роспатенте, если соблюдены требования пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, а именно: участие в разработке (модификации, адаптации) и наличие контроля через структуру владения. Таким образом, данное письмо имеет ключевое значение и отражает официальную позицию уполномоченного органа исполнительной власти по вопросу применения налоговых льгот ИТ-организациями.
Как указывалось выше и следует из материалов дела, в марте 2022 года ООО «Айтулабс» приобрело 100% долей в уставном капитале ООО «Айтулабс Софт», что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ.
Суд принимает во внимание довод заявителя о том, что с учетом положений абзаца 22 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ данные организации входят в одну группу лиц.
Следовательно, у ООО «Айтулабс» возникло право учитывать доходы от предоставления прав на использование программного обеспечения, разработанного ООО «Айтулабс Софт», как доходы от предоставления прав на собственное программное обеспечение в целях применения ставки 0% по налогу на прибыль организаций с первого квартала 2022 года.
Из материалов дела также следует, что по итогам 9 месяцев 2022 года ООО «Айтулабс» осуществляло адаптацию и модификацию программного обеспечения ITooLabs Communications Server, что подтверждается представленными в материалы дела данными репозитория, содержащими сведения о количестве внесенных изменений в исходный код и авторах правок. Указанные данные подтверждают участие ООО «Айтулабс» в развитии программного обеспечения, что отвечает требованиям абзаца 4 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ.
В соответствии подпунктом 9 пункта 2 статьи 1270 ГК РФ под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ понимаются любые её изменения, включая:
- перевод программы с одного языка на другой,
- иные корректировки, за исключением адаптации, то есть изменений, вносимых исключительно для обеспечения функционирования ПО на конкретных технических средствах пользователя или под управлением определённых программ.
Как следует из материалов дела, заявителем осуществлена модификация программного обеспечения ITooLabs Communications Server, а, именно, в рамках внешнеэкономической деятельности для отдельных заказчиков был выполнен перевод интерфейса программы на другие языки, что также отвечает требованиям абзаца 4 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ.
Довод налогового органа о квалификации спорного программного обеспечения в качестве программно-аппаратного комплекса (ПАК) подлежит отклонению по следующим основаниям.
Согласно пункту 2 Постановление Правительства РФ от 16.11.2015 № 1236 (в редакции, действовавшей в спорный период) «Об утверждении Правил формирования и ведения единого реестра российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и единого реестра программ для электронных вычислительных машин и баз данных из государств - членов Евразийского экономического союза, за исключением Российской Федерации» (далее – Постановление № 1236) под программно-аппаратным комплексом (далее – ПАК) понимается комплекс технических и программных средств (программного обеспечения), работающих совместно для выполнения одной или нескольких специальных задач, являющийся электронной вычислительной машиной или специализированным электронным устройством (устройствами), функционально-технические характеристики которого (которых) определяются исключительно совокупностью программного обеспечения и технических средств и не могут быть реализованы при их разделении. Программно-аппаратный комплекс является самостоятельно используемым, законченным техническим изделием, имеющим серийный номер.
Оценивая фактические обстоятельства настоящего дела с учетом указанного нормативного определения, суд приходит к выводу, что спорное программное обеспечение не обладает необходимыми признаками для отнесения его к категории ПАК.
Заключённые заявителем договоры с АО «Мегалабс» от 04.10.2013 № 3200419882 и с АО «Квантера» от 01.02.2022 № КВ-ITL-ВАТС-01 по своей правовой природе являются смешанными и включают элементы как лицензионного договора, так и договора оказания услуг.
Возможность включения в один договор различных видов обязательств прямо предусмотрена статьей 421 ГК РФ, закрепляющей принцип свободы договора.
Согласно пункту 1 статьи 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать:
1) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия);
2) предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).
В соответствии с пунктом 6 статьи 1235 ГК РФ, лицензионный договор должен содержать:
1) предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство);
2) способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.
В договорах заявителя, в том числе с АО «Квантера» и АО «Мегалабс», вышеуказанные условия присутствуют. В частности, в договоре от 01.02.2022 № КВ-ITL-BATC-01, заключённом с АО «Квантера», содержатся:
- указание на результат интеллектуальной деятельности (пункт 1.7 договора);
- описание способов использования результата интеллектуальной деятельности (подпункты 1.7–1.8 договора);
- условия о размере и порядке уплаты лицензионного вознаграждения (подпункты 3.1–3.3);
- территория использования лицензии (пункт 1.7);
- указание на неотделимость услуг по техническому сопровождению от предоставления лицензии (подпункты 1.9, 3.1).
Размер лицензионного вознаграждения составляет 95% от общей стоимости договора, техническое сопровождение программного обеспечения составляет 5%.
Таким образом, указанные договоры являются лицензионными в понимании главы 69 ГК РФ, предусматривающими передачу прав использования программного продукта и оказание сопутствующих услуг.
Также в указанных договорах дана ссылка на регистрацию программного обеспечения ITooLabs Communications Server в Едином реестре российских программ для ЭВМ и баз данных (приказ Минкомсвязи России от 30.11.2018 № 665), что подтверждает наличие самостоятельного правового статуса у передаваемого программного продукта.
При этом в соответствующих актах выполненных работ и приложениях к договорам разграничены виды оказываемых услуг и соответствующие им доходы: отдельно выделены лицензионные платежи за предоставление права использования программного обеспечения и отдельно – вознаграждение за оказание услуг по технической поддержке и аренде аппаратных средств.
Как следует из условий договоров, передача программного обеспечения осуществляется с использованием стандартного серверного оборудования, числящегося у ООО «Айтулабс» в составе основных средств. Каждому серверу присвоен индивидуальный инвентарный номер, оборудование поставляется как самостоятельный объект, а не в составе неделимого комплекса, лишенного функционального значения вне конкретной программной оболочки.
Установлено, что в спецификации к договору с АО «Мегалабс» от 01.06.2019 заявителем перечислено 28 серверов различного назначения и программное обеспечение ITooLabs Communications Server. Аналогично, в договоре с АО «Квантера» от 01.02.2022 в состав передаваемого решения входят 46 серверов и то же программное обеспечение.
Указанные сведения свидетельствуют о том, что программное обеспечение не привязано к какому-либо конкретному оборудованию и может функционировать на различных аппаратных конфигурациях, что исключает наличие функционально-технической зависимости между программой и техническими средствами в смысле, заложенном в определении ПАК.
Таким образом, возможность независимого функционирования программного обеспечения от конкретного оборудования, а также отсутствие признаков завершённого технического изделия, идентифицируемого по серийному номеру, исключают квалификацию передаваемого заказчику программного продукта как программно-аппаратного комплекса в смысле Постановления № 1236.
Суд принимает во внимание пояснения заявителя о том, что в случае прекращения действия лицензионного договора, аппаратный носитель утрачивает для приобретателя всякое экономическое значение, поскольку программное обеспечение, установленное на нём, становится недоступным. Восстановление его функциональности осуществляется исключительно посредством заключения нового лицензионного соглашения, без необходимости в физической замене оборудования или его модификации.
Доказательств обратного налоговым органом не представлено.
Данное обстоятельство подтверждает отсутствие признаков интегрированного комплекса, в котором программная и техническая части образуют неразделимую конструкцию.
Кроме того, заявителем представлен суду экономический анализ условий исполнения договора с АО «Квантера», из которого следует, что за период с февраля 2022 года по март 2023 года по указанному договору ООО «Айтулабс» получено 310 686 542,08 руб. дохода. Стоимость аренды аппаратного обеспечения и технической поддержки в общей сумме составила 15 520 578,56 руб. При этом фактическая стоимость оборудования, согласно спецификации, составила 12 530 500,00 руб.
Из указанных сведений следует, что совокупные расходы на аренду за один год превысили бы стоимость оборудования, что свидетельствует об отсутствии у заказчика экономической заинтересованности именно в аренде аппаратной части.
С учетом изложенного, суд принимает во внимание довод заявителя о том, что условие об аренде серверов включено в договор исключительно в целях передачи программного обеспечения на материальном носителе, поскольку само программное обеспечение не может быть передано иным способом, кроме как через инсталляцию на физическое устройство. При этом стоимость, оплачиваемая заказчиком, отражает не плату за оборудование, а вознаграждение за право использования программного продукта и его сопровождение.
Следовательно, предоставляемое по лицензионному договору право использования ПО представляет собой самостоятельный объект гражданских прав – нематериальный актив, реализация которого сопровождается использованием технических средств исключительно в целях транспортировки, установки и функционирования программного обеспечения.
Само по себе размещение программного обеспечения на оборудовании либо предоставление удалённого доступа к нему не образует совокупность признаков, необходимых для квалификации такого объекта как ПАК. Такой объект не представляет собой завершённого технического изделия, не подлежит амортизации как единый имущественный комплекс и не утрачивает своей экономической функции исключительно в силу физического износа аппаратной составляющей.
Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что спорное программное обеспечение ITooLabs Communications Server, передаваемое ООО «Айтулабс» по лицензионным и смешанным договорам, не обладает признаками программно-аппаратного комплекса в смысле, определённом Постановлением № 1236. Отсутствие функциональной и технической неразделимости программного обеспечения и оборудования, возможность его эксплуатации на различных аппаратных конфигурациях, отсутствие серийного номера как признака завершённого технического изделия, а также правовая природа передаваемых прав как нематериальных, подтверждают, что объектом передачи является программное обеспечение как самостоятельный результат интеллектуальной деятельности, а не единый программно-аппаратный комплекс.
Формальное упоминание в текстах договоров термина «аппаратно-программный комплекс» не может определять правовую квалификацию отношений сторон без учёта их фактического содержания и действительной направленности обязательств, в том числе с позиции экономической обоснованности и правового режима передаваемого объекта.
Таким образом, довод налогового органа о наличии у налогоплательщика доходов от реализации программно-аппаратного комплекса, не подлежащих включению в долю доходов от деятельности в области информационных технологий, не подтверждён материалами дела и подлежит отклонению как не соответствующий фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.
Кроме того, суд учитывает, что понятие «сопровождение», используемое в абзаце 9 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, включает не только техническую поддержку программного обеспечения, но и обеспечение функционирования ИТ-инфраструктуры, на которой оно размещено.
Согласно разъяснениям Минцифры России, изложенным в письме от 15.03.2023 № МП-П11-070-17504, в состав операций по сопровождению программ для ЭВМ входит, в том числе, предоставление аппаратных ресурсов, администрирование аппаратной платформы, управление доступом, установка и обновление ПО, резервное копирование и восстановление данных, а также иные мероприятия, обеспечивающие эксплуатацию программы.
При этом ГОСТ Р ИСО/МЭК 14764-2002 прямо указывает, что в рамках сопровождения должны учитываться не только программные средства, но и технические компоненты, включая оборудование. Это подтверждает, что предоставление заказчику серверного оборудования и обеспечение его работоспособности может квалифицироваться как часть сопровождения программного обеспечения.
Данное толкование поддержано и в другом разъяснении Минцифры России от 07.09.2021 № П11-2-05-200-38749, согласно которому услуги по сопровождению могут быть оформлены как отдельными договорами, так и включены в состав лицензионных соглашений либо договоров оказания услуг.
Таким образом, включение в договор положений о «аренде аппаратно-программного комплекса» не свидетельствует о передаче завершённого технического изделия, а отражает лишь способ реализации услуги по сопровождению.
На основании анализа содержания и фактического исполнения договоров, суд приходит к выводу, что услуги по аренде аппаратной платформы, предоставлению удалённого доступа и администрированию серверного оборудования, включая их учёт и сопровождение, по своей правовой и функциональной сути входят в состав услуги «сопровождение» программного обеспечения, как она понимается в целях применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ.
Следовательно, доходы, полученные налогоплательщиком от оказания таких услуг, подлежат включению в долю ИТ-деятельности, дающей право на применение льготы.
Формулировка в договоре («аренда аппаратно-программного комплекса») не изменяет правовой природы оказанных услуг и не может служить самостоятельным основанием для исключения соответствующих доходов из расчёта доли, подтверждающей право на пониженную ставку налога.
Согласно абзацу шестому пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, действовавшему в проверяемом периоде (2022 год), из состава ИТ-доходов исключаются доходы от предоставления прав использования программ для ЭВМ, если такие права состоят в получении возможности пользоваться услугами связи, оказываемыми операторами связи. Данная норма не предусматривала исключений в зависимости от потенциальной возможности использования программного обеспечения оператором связи и подлежит применению исключительно в случае, если сама передача прав на программное обеспечение предполагает оказание услуг связи.
Таким образом, позиция налогового органа, основанная на том, что последующее использование программного обеспечения третьими лицами может быть связано с деятельностью операторов связи, противоречит действующему законодательству. Доходы от передачи прав использования зарегистрированных в реестре отечественного ПО, не сопровождающиеся оказанием услуг связи самим правообладателем, подлежат включению в состав ИТ-доходов при соблюдении иных условий применения льготы.
Абзац седьмой пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, вступивший в силу с 01.01.2023, устанавливает специальное исключение для доходов от оказания услуг связи.
Между тем, данная норма не действовала в проверяемом периоде (2022 год).
Кроме того, ООО «Айтулабс» не является оператором связи, не обладает соответствующей лицензией и в установленном законом порядке не оказывает услуги связи.
Дополнительно суд отмечает, что абзац пятнадцатый пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, на который ссылается ответчик, регулирует исключение доходов от предоставления доступа к программам по размещению и поиску информации (например, электронные доски объявлений, сайты по размещению вакансий).
Указанный абзац не относится к передаче прав на программное обеспечение по лицензионным договорам. Позиция Минфина России, изложенная в письме от 05.10.2022 № 03-03-06/1/96241, подтверждает, что данный пункт не охватывает деятельность, осуществляемую истцом.
Кроме того, Минфин России в письме от 13.07.2023 № 03-03-06/1/65452 указал, что при необходимости определения характера программного обеспечения и возможности его использования для получения услуг связи, надлежит обращаться в Министерство цифрового развития, связи и массовых коммуникаций Российской Федерации (Минцифры России).
В свою очередь, Минцифры России в ответе на запрос ООО «Айтулабс» (письмо от 02.08.2023 № П11-2-05-200-212226) по результатам анализа спецификации программного продукта указало следующее:
- программный продукт истца не предоставляет возможность получения услуг связи по передаче данных для целей голосовой связи;
- истец не обладает лицензиями на оказание услуг связи и не может осуществлять такую деятельность в установленном законом порядке.
Судом установлено, что программное обеспечение предоставляет функционал автоматизации процессов телефонии, управления вызовами, маршрутизации, записи разговоров, при этом техническая реализация его использования осуществляется со стороны заказчиков – операторов связи и иных компаний, имеющих соответствующую инфраструктуру и лицензии.
Из представленных в дело договоров следует, что основными контрагентами истца являются операторы связи, которым предоставляются права использования программного обеспечения.
Исключение, указанное в абзацах седьмом и пятнадцатом пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, касается ИТ-доходов от программного обеспечения, предоставляющего возможность получать услуги связи по передаче данных в целях передачи голосовой информации, предоставляемой оператором связи.
В рассматриваемых же взаимоотношениях истца операторы связи используют ПО для организации собственных сервисов, а не для получения сторонних услуг связи, что исключает квалификацию по абзацу 7 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ.
Налоговый орган, квалифицируя деятельность общества как оказание услуг связи, необоснованно исходил из того, что использование программного обеспечения контрагентами связано с телекоммуникационной деятельностью. Между тем, сам факт использования программного продукта в рамках деятельности операторов связи не трансформирует объект налогообложения – право на ПО – в услугу связи.
Следовательно, доходы общества от предоставления прав на использование программного обеспечения не могут быть квалифицированы как подпадающие под исключение, предусмотренное абзацем седьмым пункта 1.15 статьи 284 НК РФ, поскольку не содержат признака фактического предоставления доступа к услугам связи.
Довод ответчика о том, что обществом оказывались услуги по передаче голосовой информации, не требующие лицензирования, а также о том, что Общество было подключено к сети электросвязи на основании договора от 09.03.2010 № 50С1003, заключённого с ЗАО «ПК МОСТКОМ», не имеет отношения к предмету настоящего спора и подлежит отклонению, поскольку указанный договор касался исключительно приобретения услуг связи в целях обеспечения хозяйственной деятельности ООО «Айтулабс», включая предоставление трех телефонных номеров (+7 495) для нужд административного персонала общества, в том числе для взаимодействия с государственными органами. Оплата по договору производилась за предоставление доступа к междугородной и внутризоновой телефонной связи, что подтверждается универсальными передаточными документами. При этом каких-либо доказательств использования данных услуг в целях перепродажи либо оказания услуг связи конечным пользователям налоговым органом не представлено.
Дополнительно суд отмечает, что предположение налогового органа о подключении ООО «Айтулабс» к сетям связи оператора связи АО «АВАНТЕЛ» менее чем за 4 000 руб. в месяц с целью дальнейшего оказания услуг связи, в том числе в адрес АО «Квантера» с выручкой свыше 25 000 000 руб. в месяц, не подтверждено ни экономически, ни документально.
Таким образом, с учётом официальных разъяснений компетентного органа, суд соглашается с доводами заявителя о том, что доходы от использования программного обеспечения не подпадают под исключения, предусмотренные абзацами седьмым и пятнадцатым пункта 1.15 статьи 284 НК РФ.
Также суд принимает во внимание доводы заявителя относительно характера программного обеспечения ITooLabs Communications Server. Несмотря на возможность его использования в рамках деятельности операторов связи, само по себе оно не обеспечивает оказание услуг связи. ПО выполняет функции маршрутизации, учёта и обработки вызовов, не формируя телекоммуникационную сеть, не обладая средствами генерации и передачи сигнала связи, и не подлежит обязательной сертификации как средство связи в силу статьи 41 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» (далее Федеральный закон № 126-ФЗ).
Доводы ответчика о применении системы измерений длительности соединений (СИДС), как доказательства оказания услуг связи в 2022 году, суд также считает несостоятельными.
СИДС представляет собой совокупность технических средств, предназначенных для сбора и анализа времени соединений.
Согласно материалам дела, система была сертифицирована только в 2023 году – по договору от 10.10.2022 № 08-22-03 между ООО «Айтулабс» и ООО «НТЦ СОТСБИ». Утверждение типа оформлено приказом Росстандарта от 16.02.2023 № 358, регистрация в федеральном реестре – № 88260-23.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 26.06.2008 № 102-ФЗ «Об обеспечении единства измерений» (далее - Федеральный закон № 102-ФЗ) применение средств измерений до их регистрации и утверждения типа не допускается, а полученные ими данные считаются юридически недействительными. Надзор за соблюдением порядка осуществляет Роскомнадзор (Постановление Правительства РФ от 02.03.2005 № 110).
Следовательно, в проверяемом периоде (2022 год) СИДС не могла использоваться заявителем или его контрагентами для оказания услуг связи. А сертификация СИДС в 2023 году не подтверждает использование ПО для услуг связи в 2022 году.
Более того, даже если бы СИДС применялась, она выполняет учетные, а не телекоммуникационные функции. Для оказания услуг связи требуется лицензия (ст. 29 ФЗ «О связи»), которой у заявителя нет. Письмо Минцифры от 02.08.2023 № П11-2-05-200-212226 прямо исключает возможность оказания услуг связи ПО заявителя.
Суд также принимает во внимание доводы заявителя о том, что совокупность нематериальных активов, в том числе принятых на баланс в результате реорганизации (включая ПО «ITooLabs Communications Server», инсталляции МГТС, системы виртуального окружения и визуализации метрик), не может являться доказательством оказания услуг связи, поскольку они сами по себе не могут свидетельствовать о ведении лицензируемой деятельности в сети Интернет, связанной с оказанием услуг передачи данных.
Суд отмечает также, что в соответствии с письмом Минцифры России от 15.03.2023 № МП-П11-070-17504 доведение программ для ЭВМ и баз данных до конечного пользователя возможно как традиционным способом (на материальных носителях), так и в электронной форме: путём реализации электронных экземпляров, предоставления удаленного доступа через сеть Интернет, в том числе через API или терминальный доступ. Минцифры России указало, что предоставление доступа к программному обеспечению через сеть Интернет не является оказанием услуги, а представляет собой одну из форм предоставления лицензии.
Суд не принимает доводы ответчика о том, что предоставление доступа к программному обеспечению истцом по модели SaaS (Software as a Service) должно квалифицироваться как оказание услуг связи и, следовательно, не подпадает под налоговую льготу, предусмотренную абзацем шестым пункта 1.15 статьи 284 НК РФ.
SaaS-модель представляет собой способ лицензирования и эксплуатации программного обеспечения, при котором пользователь получает доступ к функционалу программного продукта через интернет-браузер, в то время как само программное обеспечение размещено на серверах правообладателя или стороннего дата-центра.
Данный способ доступа не предполагает предоставления услуг связи в смысле статьи 2 Федерального закона № 126-ФЗ, а также не делает правообладателя оператором связи. При этом, как указывалось выше, налоговым органом не представлено доказательств наличия у заявителя лицензии на оказание услуг связи или осуществления им соответствующей лицензируемой деятельности.
Кроме того, ссылка налогового органа на маркетинговые материалы, размещенные на официальном сайте общества и в открытых источниках (в том числе блогах), как на доказательство оказания заявителем услуг связи, не может быть принята во внимание.
Как усматривается из материалов дела, такие формулировки отражают назначение программного обеспечения как инструмента для операторов связи, но не указывают на то, что сам истец оказывает услуги связи конечным пользователям. Программное обеспечение ITooLabs Communications Server предназначено для использования операторами связи, обладающими необходимыми лицензиями, а не самим истцом.
Суд принимает во внимание довод заявителя о том, что предоставление удалённого доступа к программному обеспечению в рамках SaaS-модели является формой реализации прав использования собственного программного обеспечения и прямо соответствует условиям, установленным абзацем шестым пункта 1.15 статьи 284 НК РФ для применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций.
Доводы ответчика о наличии у Общества автономной системы (AS) как основания для вывода о предоставлении услуг передачи данных в целях передачи голосовой информации и утрате права на применение налоговой льготы, не подтверждены материалами дела. Указанные доводы отсутствуют в тексте оспариваемого решения № 599.
Автономная система (autonomous system, AS) представляет собой группу маршрутизаторов, находящихся под единым административным управлением. Наличие AS необходимо для обеспечения отказоустойчивости доступа к ИТ-ресурсам компании, управления маршрутизацией, участия в точках обмена трафиком и обеспечения непрерывности работы программных сервисов.
Суд принимает во внимание доводы заявителя о том, что само по себе использование AS не свидетельствует о наличии признаков оказания услуг связи.
Ссылка налогового органа на пункт 9 статьи 56.2 Федерального закона № 126-ФЗ, как на основание для вывода о предоставлении заявителем услуг связи по передаче голосовой информации, не подтверждает соответствующие факты и является необоснованной.
Указанная норма устанавливает обязанность по хранению информации о фактах приёма, передачи, доставки и (или) обработки голосовой информации для владельцев технологических сетей связи, имеющих номер автономной системы (AS).
Между тем, само наличие у юридического лица автономной системы не означает, что оно осуществляет деятельность по оказанию услуг связи либо передаче голосового трафика.
В соответствии со статьёй 15 Федерального закона № 126-ФЗ технологическая сеть связи представляет собой частную сеть, создаваемую и используемую юридическими лицами исключительно для собственных нужд, например, для обеспечения внутреннего информационного обмена или производственных процессов, и не подключается к сети связи общего пользования. Такие сети не требуют лицензирования и не подлежат квалификации как средство оказания услуг связи в смысле главы III указанного закона.
Следовательно, наличие у заявителя автономной системы, даже при условии исполнения обязанностей, предусмотренных пунктом 9 статьи 56.2 Федерального закона № 126-ФЗ, не свидетельствует о наличии признаков деятельности по оказанию услуг связи, а лишь указывает на использование ИТ-инфраструктуры в рамках частной, некоммерческой телекоммуникационной среды. Указанные обстоятельства не могут служить основанием для исключения спорных доходов из состава доходов, облагаемых по ставке 0 процентов, предусмотренной пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ.
Программное обеспечение IToolabs Communications Server, несмотря на возможность его использования операторами связи в рамках их лицензируемой деятельности, не обеспечивает самостоятельной возможности получения услуг связи по передаче данных в целях передачи голосовой информации. Программное обеспечение является элементом информационной системы и не формирует телекоммуникационную сеть, не обладает средствами генерации и передачи сигналов связи и не подлежит обязательной сертификации как средство связи в порядке, установленном статьей 41 Федерального закона № 126-ФЗ.
При отсутствии технической и правовой инфраструктуры, необходимой для оказания услуг связи, сам факт того, что ПО может использоваться сторонним оператором связи, не может расцениваться как предоставление доступа к услугам связи самим правообладателем — ООО «Айтулабс».
На основании изложенного, суд приходит к выводу о том, что доход, полученный ООО «Айтулабс» в проверяемом периоде, соответствует:
- абзацу шестому пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2022 году) – в части доходов от предоставления прав использования собственных программ для ЭВМ, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет»;
- абзацу девятому пункта 1.15 статьи 284 НК РФ – в части оказания услуг по техническому сопровождению ПО.
Согласно доводам, изложенным налоговым органом в оспариваемом решении, применение ООО «Айтулабс» налоговой ставки в размере 0 процентов по налогу на прибыль организаций в 2022 году является неправомерным также в силу положений абзацев девятнадцатого и двадцатого пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции, введённой Федеральным законом № 321-ФЗ, вступившим в силу с 01.07.2022).
Согласно абзацам 19, 20 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ вне зависимости от выполнения иных условий, установленных пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ, налоговая ставка, установленная данным пунктом, не подлежит применению:
- организациями, созданными в результате реорганизации (кроме преобразования) или реорганизованными в форме присоединения к ним другого юридического лица либо выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц после 1 июля 2022 года.
Абзацы 19 - 20 были внесены в НК РФ Федеральным законом № 321-ФЗ, в пункте 3 статьи 3 которого установлено, что действие положений абзацев 8 - 22 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022, с учетом особенностей, установленных статьей 2 Федерального закона № 321-ФЗ.
В свою очередь, в пункте 3 статьи 2 Федерального закона № 321-ФЗ содержится следующая оговорка о том, что организации, получившие документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, до 1 июля 2022 года и применяющие в 2022 году налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу настоящего Федерального закона), в 2022 - 2024 годах вправе применять налоговую ставку, установленную пунктом 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона), при соответствии условиям, установленным... указанным пунктом, без учета выполнения условий, предусмотренных абзацами девятнадцатым - двадцать первым пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона).
Таким образом, если реорганизуемая после 01.07.2022 в форме присоединения IT-компания получила документ об аккредитации в период до 1 июля 2022 г., то на нее ограничения абзацев 19 - 21 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ не распространяются.
Как указывалось выше, ООО «Айтулабс» прошло государственную аккредитацию в качестве организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, до 01.07.2022 года, что подтверждается соответствующим реестровым записью, представленной в материалы дела.
Решение о реорганизации Общества в форме присоединения принято 14.04.2022 года, то есть до даты вступления в силу Федерального закона № 321-ФЗ, а сама реорганизация завершена в установленном порядке 04.08.2022 года.
Доля доходов от видов деятельности, перечисленных в абзацах 6 и 9 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ (от предоставления прав использования ПО и от оказания технической поддержки программных продуктов), нарастающим итогом в 6, 9 и 12 месяцев 2022 года превышает 70%, что подтверждается расчетом доли от ИТ-деятельности.
Установленные факты свидетельствуют о том, что Общество подпадает под действие исключения, установленного пунктом 3 статьи 2 Федерального закона № 321-ФЗ. Следовательно, положения абзацев 19–21 пункта 1.15 статьи 284 НК РФ на ООО «Айтулабс» не распространяются в 2022 году, и отказ в применении налоговой льготы по этому основанию является неправомерным.
Указанные положения прямо включают в состав льготируемых доходов доходы от передачи прав использования программ для ЭВМ, зарегистрированных в реестре отечественного ПО, и доходы от оказания технической поддержки такого ПО.
Из материалов дела также следует, что по итогам 9 месяцев 2022 года ООО «Айтулабс» имело необходимую долю доходов от ИТ-деятельности – более 70 процентов.
Таким образом, ООО «Айтулабс» вправе применять пониженные ставки по налогу на прибыль организаций в спорный период.
При таких обстоятельствах решение УФНС России по Тульской области от 06.02.2024 № 599 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является незаконным и необоснованным.
В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. подлежат отнесению на УФНС России по Тульской области и, соответственно, возмещению ООО «Айтулабс».
На основании вышеизложенного и, руководствуясь ст. ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
РЕШИЛ :
Заявление общества с ограниченной ответственностью «Айтулабс» удовлетворить.
Признать незаконным решение Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области от 06.02.2024 № 599 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Тульской области в пользу общества с ограниченной ответственностью «Айтулабс» в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 3 000 руб.
На решение может быть подана апелляционная жалоба в Двадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Тульской области в месячный срок со дня его принятия.
Судья Л.В. Елисеева