АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

420066, <...>, тел. <***>

http://faspo.arbitr.ru e-mail: info@faspo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-4110/2024

г. Казань Дело № А65-11052/2023

21 мая 2025 года

Резолютивная часть постановления объявлена 20 мая 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 мая 2025 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Мухаметшина Р.Р., Закировой И.Ш.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью «Цементоптторг-Стройсервис» – ФИО1, доверенность от 14.08.2024, ФИО2, доверенность от 15.05.2025, ФИО3, доверенность 15.05.2025,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Татарстан – ФИО4, доверенность от 19.05.2025, ФИО5, доверенность от 22.01.2025,

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - ФИО4, доверенность от 19.05.2025, ФИО5, доверенность от 01.04.2025,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Цементоптторг-Стройсервис»

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2025

по делу № А65-11052/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Цементоптторг-Стройсервис» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Татарстан (ОГРН <***>, ИНН <***>), третье лицо - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (ОГРН <***>, ИНН <***>), о признании недействительным решения №17 от 14.11.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль по п. 2.3.1.1-2.3.1.24, 2.3.3 на сумму 11 695 083 руб.

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Цементоптторг-Стройсервис» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Республике Татарстан (далее – инспекция) от 14.11.2022 № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль по пунктам 2.3.1.1 - 2.3.1.24, пункту 2.3.3 на сумму 11 695 083 руб. (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.11.2023, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2024, заявление удовлетворено.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2024 принятые по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции, указал на то, что право на учет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота (пункт 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023). Однако налогоплательщик не раскрыл лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам, не представил доказательства несения расходов ни в адрес заявленных контрагентов, ни в адрес иных лиц, которые могли бы осуществить поставку товара.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 09.10.2024 заявление удовлетворено, решение инспекции в оспариваемой части признано незаконным и отменено; суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов общества.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2025 решение суда первой инстанции от 09.10.2024 отменено, принят новый судебный акт, которым в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятый по делу судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Проверив законность обжалуемого акта в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов и страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам проверки составлен акт проверки от 24.02.2022 № 17 и принято решение от 14.11.2022 № 17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в общей сумме 54 303 450 руб., пени в общей сумме 30 952 484,84 руб., начислен штраф по пунктам 1 и 3 статьи 122, по пункту 1 статьи 119, по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса в общей сумме 925 158,04 руб.

Решением управления от 19.01.2023 № 2.7-18/001429@ решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в арбитражный суд.

Как усматривается из материалов дела, заявитель в проверяемом периоде осуществлял производство изделий из бетона для использования в строительстве. Для производства изделий общество приобретало инертные материалы (щебень, гравий, песок, ОПГС).

Основанием для доначисления заявителю налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и штрафа в обжалуемой части послужили выводы налогового органа о нарушении обществом положений пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, выразившемся в уменьшении сумм подлежащих уплате налога в результате отражения в налоговом и бухгалтерском учете сведений о мнимых сделках по взаимоотношениям с контрагентами – обществами с ограниченной ответственностью «Кант», «СтройКомТранс», «Полимер», «Сангласс», «ВВА», «Стерн», «Ритейлпром», «Кент2З» (общество с ограниченной ответственностью «Коледа»), «Прима», «Хаят», «Главторг», «Монолитстройград», «СК Кристалл», «Диамант», «Эртрейд», «Настстрой», «Стройоптторг», «Каргосенд», «Герлен», «Шанс», «Абсолют», «Калипсо», «Тандемгранит», «Финтранс», «ТрансКама», «Строительная компания СВОД» и «Юридический центр Артемида» (далее – общества «Кант», «СтройКомТранс», «Полимер», «Сангласс», «ВВА», «Стерн», «Ритейлпром», «Кент23» (общество с ограниченной ответственностью «Коледа»), «Прима», «Хаят», «Главторг», «Монолитстройград», «СК Кристалл», «Диамант», «Эртрейд», «Настстрой», «Стройоптторг», «Каргосенд», «Герлен», «Шанс», «Абсолют», «Калипсо», «Тандемгранит», «Финтранс», «ТрансКама», «Строительная компания СВОД» и «Юридический центр Артемида»).

В подтверждение взаимоотношений с указанными организациями налогоплательщиком представлены УПД, договоры поставки, акты сверки.

Вместе с тем налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик путем формального документооборота оформлял приобретение инертных материалов у названных контрагентов.

Как установила инспекция, спорные организации и их контрагенты не имели возможности осуществлять предпринимательскую деятельность по причине отсутствия основных средств, работников, транспорта; контрагенты имеют признаки проблемных организаций по следующим признакам: отсутствуют работники, привлеченные по договорам гражданско-правового характера, основные средства, непредставление налоговой отчетности или представление некоторыми контрагентами с минимальными суммами начисленного налога на добавленную стоимость за счет вычетов в размере более 90-99% от налогооблагаемой базы, отсутствие по адресу регистрации. Как указал налоговый орган, в ходе контрольных мероприятий налогоплательщиком не представлены товарно-транспортные накладные, путевые листы и иные документы, подтверждающие доставку материалов, паспорта, сертификаты качества на приобретенные у спорных контрагентов материалы. Также налогоплательщиком не представлены требования-накладные, заказ-наряды на списание в производство материалов или документы, подтверждающие реализацию приобретенных материалов у вышеуказанных контрагентов. При этом в представленных налогоплательщиком УПД отсутствуют сведения, позволяющие определить место фактической погрузки и отгрузки товара покупателю (указаны только юридические адреса организаций), отсутствуют сведения о способе доставки товара.

Более того, как установлено налоговым органом, оплата в адрес контрагентов не произведена (оплата в адрес общества «ТрансКама» произведена по договору уступки права требования). Контрагенты - общества «Кант», «СтройКомТранс», «Полимер», «Сангласс», «ВВА», «Стерн», «Ритейпром», «Коледа», «Прима», «Хаят», «Главторг», «Монолитстройград», «Стройоптторг», «Каргосенд», «Тандемгранит» и «ТрансКама» прекратили деятельность в качестве юридических лиц до начала выездной налоговой проверки (исключены из ЕГРЮЛ как недействующие организации).

Анализ кредит счета 60 свидетельствует о том, что большая часть кредиторской задолженности на 31.12.2019 приходится на «проблемных» контрагентов и составляет 153 181 493,41 руб.

Из 26 проблемных контрагентов в адрес 17 ликвидированных не оплачено 100 261 817, 91 руб. В частности, заявитель не отразил в составе внереализационных доходов при ликвидации (исключении из ЕГРЮЛ) организаций в 2019 году сумму 36 794 175 руб. (по обществам «СтройКомТранс», «Ритейлпром», «Коледа» (общество с ограниченной ответственностью «КЕНТ23»), «Главторг» и «Тандемгранит»); в 2020 году сумму 53 442 943 руб. (по обществам «Кант», «Полимер», «Сангласс», «ВВА», «Стерн», «Прима», «Хаят», «Монолитстройград» и «Финтранс»); в 2021 году сумму 10 024 700 руб. (по обществам «Стройоптгорг» и «Каргосенд»).

При этом налоговым органом установлено, что реальными поставщиками заявителю инертных строительных материалов в период 2017-2019 годов являлись: общества с ограниченной ответственностью «Гранитпроект», «Казанский Завод Силикатных Стеновых Материалов», «Объединенная Бетонная Компания», «Нерудсервис-Казань», «КНМ» (Казанские нерудные материалы), «ЦСС», «Торговый Дом АК Барс Керамик» и «Мегаполис».

Инспекцией отмечено, что налогоплательщиком представлены нормы списания материалов на производство готовой продукции, в связи с чем произведен расчет расхода материалов (песок, щебень, гравий, ОПГС), необходимых для производства продукции по годам. Сопоставлены данные по количеству приобретенных и списанных материалов с данными по количеству материалов на изготовление готовой продукции по нормативу. С учетом установленного налоговый орган пришел к выводу о том, что в соответствии с нормами списания материалов на производство в 2017-2019 годах, нерудных материалов, приобретенных у реальных контрагентов, с учетом имеющихся остатков было достаточно для производства готовой продукции, что свидетельствует об отсутствии необходимости их приобретения от спорных контрагентов.

Налогоплательщик, в свою очередь, не согласился с расчетом доначисленного налога на прибыль по сделкам со спорными контрагентами, указав на то, что ни решение, ни приложения к нему не содержат расчет налога на прибыль к доначислению; сумма налога на прибыль к доначислению определена налоговым органом в произвольные налоговые периоды, не в момент реализации готовой продукции, а в момент приобретения сырья для ее производства (инертных материалов); налоговым органом подтверждено, что приобретенные товарно-материальные ценности от спорных контрагентов на сумму 15 511 607 руб. в производство в составе материальных расходов не списывались, на 31.12.2019 числились на счете 10 «Материалы». Соответственно, налог на прибыль за 2019 год доначислен налоговым органом на товары, не списанные в производство.

Заявителем в ходе рассмотрения дела произведен расчет потребности в инертных материалах (песок, щебень, гравий), необходимых для производства выпущенной налогоплательщиком в 2017-2019 годах готовой продукции в виде бетона и ЖБИ изделий. Расчеты произведены в разрезе налоговых периодов по налогу на прибыль (2017 год, 2018 год, 2019 год), а также по видам материалов (песок, крупный заполнитель щебень, гравий), по видам выпущенной продукции исходя из физического объема произведенного бетона (раствора) и бетона (раствора), необходимого для производства каждого вида ЖБИ изделий и производственных норм расхода песка и крупных заполнителей на куб.м. бетона (раствора).

Согласно пояснениям общества, при учете размера материальных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2017-2019 года, использованы данные о фактическом, а не нормативном списании инертных материалов. Данные о фактическом размере отпущенных в производство инертных материалов соответствуют расчетному значению. Из произведённых расчетов следует, что на 31.12.2019 почти все инертные материалы, приобретенные у спорных контрагентов, исходя из производственных норм расхода, были необходимы для выпуска готовой продукции и были фактически израсходованы. Иные источники приобретения инертных материалов в количестве, необходимом для производства готовой продукции исходя из приведенных расчетов, при проверке не установлены. Выявленные налоговым органом реальные поставщики товара покрывали лишь часть потребности налогоплательщика в инертных материалах. Документы, оформленные спорными контрагентами, содержат сведения об объемах инертных материалов, без наличия которых налогоплательщик не мог произвести готовую продукцию в объемах, реализованных покупателям. Цена инертных материалов у спорных контрагентов не отличалась от рыночных, сопоставима с ценами поставщиков, хозяйственные взаимоотношения с которыми не оспариваются налоговым органом.

Налоговый орган пояснил, что по сделкам с поставщиками инертных материалов детальный расчет налога на прибыль к доначислению был невозможен ввиду отсутствия у налогового органа утвержденных налогоплательщиком норм расхода инертных материалов на производство бетона различных марок, необходимых для производства ЖБИ изделий; конструкторской документации с техническими характеристиками ЖБИ изделий, необходимой для подсчета потребности в бетонной смеси, и как следствие, инертных материалов. Данные сведения и документы налогоплательщик в ходе проверки не предоставлял. Обоснованность суммы налога на прибыль к доначислению была проверена налоговым органом путем составления таблицы-расчета с обобщенными показателями, на основании сведений о номенклатуре и количестве произведенной налогоплательщиком продукции

При новом рассмотрении суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика исходил из того, что налоговый орган не определил действительные налоговые обязательства налогоплательщика, поскольку материалами проверки фактически не доказано отсутствие использования в производстве спорных объемов ТМЦ, отраженных в первичных документах от спорных контрагентов, подтверждено его использование в производстве. Налоговым органом не представлена совокупность обстоятельств, установленных в ходе налоговой проверки, свидетельствующих о правомерности доначисления налога на прибыль в заявленном размере.

Как указал суд, налоговым органом не были запрошены первичные документы у заказчиков общества для определения необходимо количества инертных материалов для изготовления готовой продукции. При этом, средняя цена покупки налогоплательщиком аналогичных изделий у иных реальных поставщиков в тех же налоговых периодах не отличалась существенно от цен, отраженных в первичных документах спорных контрагентов. Соответственно, выводы инспекции о приобретении товара лишь у реальных контрагентов, а не спорных организаций, неправомерны (пункт 3 статьи 54.1 Налогового кодекса). В оспариваемом решении отсутствует анализ необходимого количества инертных материалов для производства продукции в том объеме, который был сдан заказчиками с учетом остатков на конец проверяемого периода.

В условиях, когда обществом в обоснование произведенных расходов представлены ненадлежащие документы, а именно, документы контрагентов, обладающих признаками технических организаций, размер доначисленного инспекцией налога на прибыль организаций подлежит корректировке на сумму понесенных налогоплательщиком затрат, реальность которых инспекцией не опровергнута, тем более, что каких-либо доводов и доказательств завышения стоимости товара по сделкам со спорными контрагентами над стоимостью аналогичной продукции, приобретенной заявителем у поставщиков, к которым н органом не было предъявлено претензий, инспекцией также не приводилось. При отсутствии доказательств, опровергающих факт реального приобретения спорного объема товара, позиция налогового органа, сводящаяся к полному непринятию соответствующих расходов для целей исчисления налога на прибыль и невозможности применения расчетного метода при определении налоговых обязательств заявителя по налогу на прибыль организаций является необоснованной, влекущей доначисление соответствующего налога в объеме большем, чем это установлено законом.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае, совокупность представленных инспекцией доказательств свидетельствует о том, что обществом допущено искажение реальных фактов хозяйственной жизни в отношении операций от имени спорных контрагентов. Посредством создания формального документооборота с вышеперечисленными организациями обществом получена возможность отражения в регистрах налогового учета заведомо недостоверной информации и, как следствие, право на учет расходов при исчислении налога на прибыль в завышенных размерах вне связи с реальной деятельностью.

Суд отметил, что указав на нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса, суд первой инстанции при повторном рассмотрении дела, как и при первом рассмотрении дела, в целях исчисления налога на прибыль организаций принял расчеты расхода инертных материалов, представленные налогоплательщиком, возложив на налоговый орган обязанность проведения налоговой реконструкции.

Вместе с тем, право на учет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота (пункт 5 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденный Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

Однако налогоплательщик не раскрыл лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам, доказательств несения расходов ни в адрес «спорных» контрагентов, ни в адрес иных лиц, которые могли бы осуществить поставку инертных материалов, не представил. Не раскрыты и не представлены эти сведения и доказательства налогоплательщиком и при новом рассмотрении дела.

При этом общество при рассмотрении настоящего дела при наличии доказательств отсутствия реальности хозяйственных операций со спорными контрагентами, настаивало на том, что товар по сделкам был получен именно от них. Тогда как документы, безусловно свидетельствующие о поставке инертных материалов именно заявленными контрагентами, обществом не представлены, а налоговым органом установлен формальный характер рассматриваемых сделок и доказано, что спорные ТМЦ заявленными контрагентами не поставлялись, расходы на его приобретение налогоплательщиком не понесены, представленные документы не подтверждают реальность рассматриваемых спорных сделок, а о сделках с иными лицами, осуществивших фактическое исполнение по рассматриваемым операциям, не заявлено.

Заявленный при новом рассмотрении довод общества об оплате за поставленную продукцию наличными денежными средствами отклоняется судом как неподтвержденный соответствующими доказательствами.

Что касается довода о проведении расходов с обществом «Тандемгранит» и обществом «ВВА» путем заключения соглашений о переводе долга от 18.01.2019 № 1/2019, 2/2019 по условиям которых первоначальный должник (общество) передает долг в суммах 8 025 800 руб. перед обществом «ВВА» и 18 123 415 руб. перед обществом «Тандемгранит» новому должнику ФИО6, то, как указывает налоговый орган данные документы не были представлены ни в налоговый орган в ходе проведения контрольных мероприятий, ни в суд при первоначальном рассмотрении дела. При этом согласно представленным налогоплательщиком оборотно-сальдовым ведомостям по счету 60 в разделе контрагентов задолженность перед обществом «ВВА» и обществом «Тандемгранит» не погашена. Кроме того, спорные контрагенты исключены из ЕГРЮЛ 03.07.2020 (общество «ВВА») и 11.07.2019 (общество «Тандемгранит»), согласно выпискам по их расчетным счетам денежные средства от ФИО7, не поступали. Более того, не представлено доказательств, что у бывшего учредителя имелись денежные средства для производства расчетов по соглашениям о переводе долга.

Суд кассационной инстанции считает, что применительно к обстоятельствам настоящего дела, учитывая, что общество не раскрыло сведения и документы, позволяющие установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по спорным сделкам, не представило доказательства фактического несения спорных расходов, суд апелляционной инстанции правомерно не усмотрел оснований для применения «налоговой реконструкции» и отказал в уловлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, поддерживая выводы арбитражного суда апелляционной инстанции, исходит из положений норм материального права, указанных в судебном акте и обстоятельств, установленных судом.

Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами в ходе рассмотрения дела, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

При названных условиях суд кассационной инстанции оснований для отмены обжалуемого акта не находит.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2025 по делу № А65-11052/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья Л.Ф. Хабибуллин

Судьи Р.Р. Мухаметшин

И.Ш. Закирова