АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
кассационной инстанции по проверке законности
и обоснованности судебных актов арбитражных судов,
вступивших в законную силу
26 февраля 2025 года
Дело № А48-6340/2023
г. Калуга
Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2025 года
Постановление изготовлено в полном объеме 26 февраля 2025 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего Смотровой Н.Н.,
судей Радвановской Ю.А., Чаусовой Е.Н.,
при участии в судебном заседании:
от ИП ФИО1 – представителя ФИО2 по доверенности от 12.07.24;
от УФНС по Орловской области – представителей ФИО3 по доверенности № 10 от 03.09.24 и ФИО4 по доверенности от 18.02.2025 № 07-08/012788;
рассмотрев в открытом судебном заседании использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Орловской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя ФИО1 на решение Арбитражного суда Орловской области от 16.02.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2024 по делу № А48-6340/2023,
УСТАНОВИЛ:
индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее - ФИО1) обратился в Арбитражный суд Орловской области к Управлению Федеральной налоговой службы по Орловской области (далее - управление) с заявлением о признании недействительным решения управления от 13.02.23 № 27-10/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением суда первой инстанции от 16.02.24, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.24, в удовлетворении требований предпринимателя отказано.
Не согласившись с принятыми судебными актами, ФИО1 обратился в Арбитражный суд Центрального округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с нарушением и неправильным применением судами при их принятии норм материального и процессуального права, неполным выяснением судами обстоятельств дела и несоответствием выводов судов фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение.
В отзыве на кассационную жалобу управление возражает против ее удовлетворения ввиду законности обжалуемых судебных актов.
Кассационная жалоба рассматривается Арбитражным судом Центрального округа в установленном гл. 35 АПК РФ порядке.
Представитель ФИО1 в судебном заседании настаивал на отмене обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в кассационной жалобе доводы.
Представители управления возражали против отмены обжалуемых судебных актов, поддержав приведенные в отзыве на кассационную жалобу доводы.
Проверив в порядке ст. 286 АПК РФ законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены, исходя из следующего.
Судами установлено, что с 18.07.2007 ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом деятельности - торговля оптовая неспециализированная (ОКВЭД 46.9), в 2018 - 2020 годах применял систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).
В период с 29.12.21 по 24.06.22 Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее - инспекция) проведена выездная налоговая проверка (далее - ВНП) ФИО1 по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.18 по 31.12.20, по результатам которой составлен акт налоговой проверки № 17-10/27 от 24.08.22, дополнение к акту № 27-10/07 от 28.11.22 и управлением (как правопреемником инспекции) вынесено оспариваемое решение от 13.02.23 № 27-10/07 о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 862 533 руб., ФИО1 доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 35 647 952 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 12 927 386 руб.
Решением управления от 12.04.23 № 27-10/02 размер штрафа снижен в 2 раза до 2 931 267 руб.
Основанием для принятия оспариваемого решения управления послужил вывод налогового органа о неправомерном применение ФИО1 специального налогового режима в виде ЕНВД.
Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному федеральному округу от 17.04.23 № 40-7-14/01799@ апелляционная жалоба ФИО1 на оспариваемое решение упарвления (в редакции решения управления от 12.04.2023 N 27-10/02) оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение управления от 13.02.23 № 27-10/07 не соответствует закону, нарушают права и законные интересы ФИО1, последний обратился в суд с рассмотренным заявлением.
Отказывая в удовлетворении требований ФИО1, суды первой и апелляционной инстанций, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке ст.ст. 64, 67, 68, 71 АПК РФ, исходили из доказанности управлением фактов, свидетельствующих о согласованности действий ФИО1, с взаимозависимыми лицами, создания искусственных условий для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, получения необоснованной налоговой выгоды и необходимости применения общего налогового режима налогообложения.
Суд кассационной инстанции, с учетом предоставленных ему ч.1 ст. 286 АПК РФ полномочий, не находит оснований для отмены судебных актов, исходя из следующего.
Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Положения ст. 54.1 НК РФ, направлены на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджету в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было.
В силу п.п. 3 п. 2 ст. 18 НК РФ к специальным налоговым режимам отнесена, в частности, система налогообложения в виде ЕНВД, установленная главой 26.3 НК РФ (действовавшей до 01.01.21).
Исходя из п. 4 ст. 346.26 НК РФ, уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и 174.1 НК РФ.
Исчерпывающий перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, определен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В частности, система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (п. п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем для исчисления суммы единого налога при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, является площадь торгового зала в квадратных метрах.
В силу ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (абз. 12).
Магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест (абз. 25, 26).
В свою очередь, площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (аб. 21).
В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам отнесены любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект торговли, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) (абз. 23).
Для целей главы 26.3 НК РФ розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.
Судами установлено, что ФИО1 представил в налоговый орган налоговые декларации за 2018 - 2020 годы, в которых исчислил единый налог, в том числе по видам деятельности «розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы» и «розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров».
При декларировании налоговой обязанности ФИО1 указал, что в целях розничной торговли используются объекты стационарной торговой сети, расположенные <...> а именно:
1. д. 98Д с площадью торгового зала 69 кв. м;
2. д. 64Д с площадью торгового зала 42 кв. м;
3. д. 64Д с площадью торгового зала 39 кв. м;
4. д. 64А с площадью торгового зала 37 кв. м.
В ходе ВНП налоговым органом установлено, что ФИО1 осуществлял деятельность по розничной торговле плиткой, дверьми, обоями, мебелью и сопутствующими товарами на указанных объектах на основании 9 договоров аренды нежилых помещений, заключенных с собственниками ИП ФИО5 и ИП ФИО6 (ИП ФИО7).
Кроме этого, ФИО1 дополнительно заключил с ИП ФИО5 агентские договоры, по условиям которых ИП ФИО5 от имени и за счет ФИО1 осуществляет организацию выставки его товаров (плитка, двери, обои, мебель), осуществляет консультирование посетителей выставки путем предоставления информации о потребительских характеристиках товара, вариантах его применения с учетом свойств товара, без осуществления продаж таких товаров.
В подтверждение оказания агентских услуг ФИО1 представлены агентские договоры с дополнительными соглашениями, отчеты о выполненной работе агента, акты выполненных работ по агентским договорам, универсальные передаточные документы (УПД) за 2018 - 2020 годы.
Управлением по результатам проверки установлено, что ФИО1 допущено искажение сведений об объектах налогообложения, а именно применение специального режима налогообложения в виде ЕНВД в результате искажения (занижения) физического показателя «площадь торгового зала». При осуществлении ИП ФИО1 предпринимательской деятельности по розничной продаже товаров фактически использовалась не только арендованная площадь торговых залов, но и выставочная площадь (на которой были выставлены образцы товаров ФИО1 в формате готовых решений). Агентские отношения между ФИО1 и ФИО5 носили формальный характер, заменяя, по сути, арендные отношения. Данная схема построения бизнеса позволила ФИО1 применять систему налогообложения в виде ЕНВД, и, как следствие, минимизировать налоговую базу по НДФЛ и НДС.
Судами установлено, что выводы налогового органа подтверждаются следующими обстоятельствами.
По адресу: <...> в проверяемом периоде находилось здание с вывеской «Плитка, сантехника». Фактически по указанному адресу ФИО1 в 2018 - 2020 г.г. осуществлял реализацию плитки и сопутствующих товаров на первом этаже.
По адресу: <...> в проверяемом периоде находилось здание с вывеской «Двери, обои». Фактически по указанному адресу ФИО1 в 2018 - 2020 г.г. осуществлял реализацию товаров: на первом этаже - двери и сопутствующие товары; на втором этаже - мебель и сопутствующие товары; на третьем этаже - обои и сопутствующие товары; мансарда - выдача обоев и сопутствующих товаров.
Исходя из технического паспорта БУ ОО «МР БТИ» по состоянию на 23.11.17 здание по адресу: <...> представляет собой нежилое строение - склад-магазин по торговле хозяйственно-строительными товарами, имеется три этажа с мансардой.
На первом этаже ФИО1 в проверяемом периоде осуществлял деятельность по реализации дверей и сопутствующих товаров. Согласно экспликации к плану строения на 1 этаже расположены следующие помещения: № 7 - выставочный зал, площадь 1 007 кв. м; № 13 - касса, площадь 6,3 кв. м; № 15 - торговый зал, площадь 35,7 кв. м; № 16 - торговый зал, площадь 36,6 кв. м (арендует ИП ФИО8); № 1, 5, 6, 8, 9, 20 - склады, общая площадь 1 238 кв. м; иные. При этом в декларациях по ЕНВД за 2018 - 2020 г.г. ФИО1 отражена площадь торгового зала в размере 42 кв. м.
На втором этаже ФИО1 в проверяемом периоде осуществлял деятельность по реализации мебели и сопутствующих товаров. Согласно экспликации к плану строения по адресу <...> этаж расположены следующие помещения: № 1 - выставочный зал, площадь 597 кв. м; № 3 - выставочный зал, площадь 1 143,6 кв. м; № 7 - выставочный зал, площадь 235,9 кв. м; № 5 - склад, площадь 570,3 кв. м; иные.
На третьем этаже ФИО1 в проверяемом периоде осуществлял деятельность по реализации обоев и сопутствующих товаров. Согласно экспликации к плану строения на 3 этаже расположены следующие помещения: № 1 - выставочный зал, площадь 601,7 кв. м; № 9 - торговый зал, площадь 28,5 кв. м; № 10 - касса, площадь 14,2 кв. м. При этом в декларациях по ЕНВД за 2018 - 2020 г.г. площадь торгового зала отражена в размере 39 кв. м.
По адресу: <...>, Б в проверяемом периоде находилось здание с вывеской «Двери, мебель». Фактически по указанному адресу ФИО1 в 2018 - 2020 г.г. осуществлял реализацию мебели на втором этаже. Согласно техническому паспорту БУ ОО «МР БТИ» по состоянию на 12.03.2015 здание по адресу: <...>, Б представляет собой нежилое строение - склад-магазин.
Согласно экспликации к плану строения по адресу <...>, Б, 2 этаж расположены следующие помещения: № 1 - выставочный зал, площадь 970,9 кв. м; № 3 - выставочный зал, площадь 769,8 кв. м; № 6 - подсобное, площадь 32 кв. м; № 7 - касса, площадь 4,8 кв. м.
В декларации по ЕНВД за 2018 - 2020 г.г. площадь торгового зала отражена в размере 37 кв. м.
В отношении указанных помещений ФИО1 предоставил налоговому органу договоры аренды нежилых помещений, заключенные с собственниками вышеуказанных помещений ИП ФИО5 (ИНН <***>) и ИП ФИО6 (ИП ФИО7) (ИНН <***>) в 2018 - 2020 г.г., согласно которым площадь торговых залов соответствовала указанной в декларациях.
В свою очередь, в проверяемый период ФИО1 (принципал) и ИП ФИО5 (агент) заключили договоры № 1 от 10.07.15, № 1 от 01.01.18, N 2 от 01.01.18, N 4 от 01.01.18, по условиям которых ИП ФИО5 от своего имени, но за счет ФИО1 принимает на себя обязанность по организации периодических выставок образцов товара ФИО1 на площадях, принадлежащих ФИО5 и ФИО7 (ФИО6), расположенных по вышеуказанным адресам, вне места осуществления торговли названными товарами (продукцией), по оказанию услуг по консультированию посетителей вышеуказанной выставки, по предоставлению информации по представленным выставочным образцам. В свою очередь, ФИО1 обязуется выплатить ИП ФИО5 вознаграждение за оказанную услугу, которое зависело от ежемесячной численности покупателей, направленных ИП ФИО5 в адрес ФИО1, от 1 100 до 5 500 в зависимости от выставки.
Согласно пояснениям ИП ФИО5, примерный расчет покупателей, от которого зависел размер агентского вознаграждения, производился на основании визуального контроля.
Суды правильно указали на то, что условие договора о вознаграждении следует считать формальным, поскольку достоверно определить число покупателей, направленных именно ФИО5, затруднительно, в частности, только лишь на основании визуального контроля. Кроме того, в дополнительных соглашениях к агентским договорам указываются покупатели, направленные ФИО5 ФИО1, в то время как отчеты агента предоставлялись в отношении количества посетителей выставки, что не является тождественным.
Достаточных и достоверных доказательств, подтверждающих взаиморасчеты между ФИО1 и ФИО5 в рамках заключенных агентских договоров, в материалы дела не представлено.
В ходе ВНП проведен допрос главного бухгалтера ФИО1 ФИО9, которая пояснила, что планов выставочных помещений к агентским договорам, заключенным между ФИО5 и ФИО1, не было, точная площадь выставочных залов свидетелю не известна.
Планы выставочных залов, в которых осуществлялись выставки образцов ФИО1, отсутствовали как приложения к агентским договорам.
В ходе налоговой проверки налоговым органом у ФИО5 истребовалась информация о конкретной площади выставочных залов, которые использовались для проведения выставок товаров ФИО1 в рамках каждого агентского договора, на что ФИО5 пояснила, что учет размера площадей выставочных залов не производился, поскольку это не имело значения в соответствии с условиями агентских договоров.
В ходе проведения мероприятий налогового контроля в адрес ФИО1 налоговым органом направлено письмо с просьбой предоставить согласие на проведение осмотра арендованных нежилых помещений, используемых в предпринимательской деятельности, по адресам: <...> этаж; <...> этажи, мансарда; <...>., в ответ на которое налоговым органом получен отказ ФИО1 в проведении осмотра.
Также налоговым органом направлены письма в адреса собственников помещений - ИП ФИО6 (ИП ФИО7) и ИП ФИО5, арендованных ФИО1, с просьбой предоставить разрешение на проведение осмотра вышеуказанных нежилых помещений.
Собственники помещений ИП ФИО6 (ИП ФИО7) и ИП ФИО5 ответы налоговому органу не представили.
С 01.01.21 был отменен специальный налоговый режим в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.
В 2021 году ФИО1 заключил договоры аренды № ЛП01/2021/03 от 01.01.21, № ЛП01/2021/02 от 01.01.21, N ЛП01/2021/05 от 01.01.21, N ЛП01/2021/04 от 01.01.21, N ЛП01/2021/07 от 01.01.21, N ЛП01/2021/06 от 01.01.21 с собственниками нежилых помещений ИП ФИО5, ИП ФИО6 (ИП ФИО7) как на торговые и складские помещения, так и на выставочные залы, в которых в 2018 - 2020 г.г. образцы товара (двери, мебель, плитка, обои) располагались в соответствии с агентскими договорами, заключенными с ФИО5
Из анализа данных договоров аренды усматривается, что в 2021 году по адресам: <...> (лит. З, лит. К) площадь торгового зала составила 1 118,7 кв. м и 69 кв. м; <...> этаж (двери) - 845,9 кв. м; <...>, 3 этаж (обои) - 611,4 кв. м; <...>, / 64 А, Б, 2 этаж (мебель) – 1 976,5 кв. м и 665,1 кв. м.
С учетом изложенного, площадь торговых залов в 2021 году увеличилась по сравнению с 2018 - 2020 г.г. на площади выставочных залов (фактически в несколько раз), соответственно, является очевидной необходимость изменения размера арендной платы за использование нежилых помещений для реализации товаров (двери, обои, плитка, мебель) ФИО1 Вместе с тем стоимость арендной платы за 1 кв. м не изменилась по сравнению с проверяемым периодом.
Характеристики арендованных помещений соответствуют поэтажным планам технических паспортов на данные помещения.
Исходя из этого, с 2021 года выставочные залы совместно с продукцией, представленной в них, фактически стали использоваться ФИО1 как собственные торговые/складские помещения.
В ходе ВНП налоговым органом проведены допросы свидетелей - покупателей товаров ИП ФИО1 (ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17, ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО21, ФИО22, ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО26, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32, ФИО33, ФИО34, ФИО35, ФИО36, ФИО37, ФИО38, ФИО39, ФИО40, ФИО41, ФИО42) которые пояснили, что в проверяемый период они приобретали мебель, сантехнику, кафельную плитку, обои, двери и другие товары в торговых комплексах на территории базы «Лесоторговая». В залах находились товары с артикулом (кодом). После выбора товара работник выписывал на бумаге код товара, после чего покупатель оплачивал товар в кассе (находилась в другом здании или помещении) и забирал его на складе. В ходе допроса свидетели отметили на поэтажных планах, где находились товары, кассы и склады. Свидетели указали, что выбор товаров и выдача товаров в торговом помещении (торговом зале) по адресам: <...>, А, Б, ул. Городская, 98Д не производились. Из протоколов допроса свидетелей следует, что товары для выбора были представлены покупателям, в том числе, и в помещениях, которые в 2021 году были арендованы ФИО1 Также свидетели отразили, что при приобретении в 2021 - 2022 г.г. товара (обоев, межкомнатных дверей, плитки, мебели) по адресу: <...> порядок выбора, оплаты и получения товара не изменился по сравнению с 2018 - 2020 г.г.
С учетом изложенного, в 2021 году процесс реализации товаров (обои, плитка, межкомнатные двери, мебель, сопутствующие товары) ФИО1 не изменился, хотя последним (в связи с отменой ЕНВД) были заключены договоры аренды с собственниками нежилых помещений не только на торговые и складские помещения, но и на выставочные залы, в которых в 2018 - 2020 г.г. образцы товара располагались в соответствии с агентскими договорами.
Из объяснений допрошенных в судебном заседании по ходатайству заявителя в качестве свидетелей ФИО5, ФИО43, ФИО44, ФИО9, ФИО45 следует, что выставочные залы с образцами товаров, реализуемых предпринимателем в розницу, находились в тех же зданиях, что и заявленные в декларациях торговые залы ФИО1, с тем же ассортиментом товаров, в смежных помещениях. В них был обеспечен свободный доступ покупателей, возможность выбрать товар; на образцах товаров была указана примерная цена, которую можно было уточнить у консультантов. На представленных заявителем фотографиях видно, что товар, как в торговых, так и в выставочных залах представлен покупателям при помощи торгового оборудования (полок, стеллажей и др.).
Допрошенные в судебном заседании свидетели не указали площадь выставочных залов, однако на схемах поэтажных планов зданий площади выставочных залов выделены.
На схемах также видны площади, переданные в аренду другим арендаторам. Между тем, эти площади составляют незначительный объем от помещений выставочных залов.
Из показаний ФИО5, данных в судебном заседании 04.12.23, следует, что в выставочных залах, помимо товаров ФИО1, находились товары других индивидуальных предпринимателей. Впоследствии, уже в суде апелляционной инстанции ей были представлены (через налогоплательщика) первичные документы, подтверждающие правоотношения с иными индивидуальными предпринимателями (письма, соглашения, договоры, акты).
При этом ФИО5 отразила, что большая часть товара в выставочных залах принадлежала именно ФИО1
Кроме того, налоговым органом учтены рекламные объявления в газете «Орловская среда» в 2018 г., данными от имени ФИО1, где представлены фотографии интерьеров в шоу-румах, на которых демонстрируется:
- салон «Плитка» с выставочными образцами керамических изделий (№ 42 от 12.12.2018);
- салон «Мебель» в ТЦ «Эстетика интерьера» с выставочными образцами мебели (кровати, кухни, шкафы-купе, прихожие, стенки и др.) (№ 40 от 24.11.18).
Товар, выставляемый ФИО1, отличался от товара других предпринимателей. Так, в салоне «Двери» ФИО1 выставлялись межкомнатные двери, тогда как ИП ФИО8 реализовывала входные двери (входную группу). В выставочном зале «Обои» ИП ФИО5 демонстрировала рулонные шторы, в выставочном зале с мебелью - образцы текстиля, в салоне, где ФИО1 выставлял образцы плитки, - модели сантехники.
Кроме того, проведение выставок образцов товара ИП ФИО8 согласно агентскому договору от 01.01.18 № 3, заключенному с ИП ФИО5, осуществлялось по адресу: <...>, литер А2 (1 этаж), а проведение выставок образцов товара ФИО1 по агентскому договору от 01.01.18 № 2, заключенному с ИП ФИО5, осуществлялось по адресу: <...>, литер А1 (1 этаж).
Также бухгалтер ФИО1 ФИО9 в судебном заседании 04.12.23 указала, что в выставочных залах выставлялся в основном товар заявителя (99%), но ИП ФИО5, пользуясь возможностью, выставляла частично и свой товар.
В связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о том, что свидетели подтвердили, что в выставочных залах размещался товар ФИО1, количество иных товаров было незначительно, они были необходимы для обрамления, создания антуража для рекламирования выставочных образцов предпринимателя, иные товары играли не основную роль, а сопутствующую.
Фотографии выставочных залов, представленные ИП ФИО5 в адрес ФИО1, также подтверждают, что выставки организовывались для демонстрации товаров (плитки, мебели, обоев, межкомнатных дверей) заявителя.
Оценивая представленные ФИО1 письма ИП ФИО46 от 20.12.17, ИП ФИО47 от 27.12.17 о согласии предоставлять товары для выставки, а также соглашения от 10.01.18 об участии в выставке, заключенные с индивидуальными предпринимателями ФИО48, ФИО46, ФИО47, ФИО49, акты приема-передачи товаров, судами отражено, что данные соглашения являются однотипными, содержат противоречивые условия. Так, в п. 11 указано, что риск утраты или гибели товара в случае повреждения посетителями лежит на стороне 2 (ИП ФИО48, ИП ФИО46, ИП ФИО47, ФИО49), при этом сторона 1 (ИП ФИО5) в соответствии с п. 5 соглашений не обязана предоставлять посетителям выставки информацию о стороне 2, не осуществляет рекламирование деятельности и товаров стороны 2, что противоречит разумному экономическому смыслу деятельности хозяйствующих субъектов. Также в материалах дела не имеется сведений о направлении ИП ФИО5 в адрес иных индивидуальных предпринимателей данных предложений, иных доказательств, подтверждающих осуществление соответствующих коммуникаций.
Вышеуказанные обстоятельства в своей совокупности свидетельствуют о деятельности выставочных помещений в рамках заключенных агентских договоров между заявителем и ИП ФИО5 именно в интересах ФИО1
Судами также принято во внимание и то обстоятельство, что в рамках дела № А48-4735/2023 (судебные акты вступили в законную силу) установлены факты взаимозависимости ФИО1 с ИП ФИО5 и ИП ФИО6 (ИП ФИО7), что влечет критическую оценку документов, представленных ИП ФИО5
Также в ходе проверки налоговым органом установлено, что вход в систему клиент-банк АО "Россельхозбанк" ФИО1 и ИП ФИО5 осуществлялся с одного IP-адреса, налоговая отчетность указанных лиц в налоговые органы также направлялась с одинаковых IP-адресов.
Как следует из объяснений ФИО1, данных в судебном заседании, из договоренностей с ИП ФИО5 очевидно следовало, что выставочные залы будут находиться по тем же адресам и с тем же ассортиментом товаров, что и торговые залы, указанные в договорах аренды. Представитель ФИО1 в судебном заседании не оспаривал тот факт, что на товарах в выставочном зале находились ценники, на которых была указана приблизительная цена за единицу товара.
Судами верно отмечено, что поскольку на указанных площадях покупатели имели свободный доступ к образцам товаров с ценниками, площадь выставочных залов, на которых непосредственно были размещены и демонстрировались товары, обслуживались покупатели, является составной частью торгового зала (его фактическим продолжением) и должна быть включена общую в площадь торгового зала, используемого для осуществления розничной торговли. Полноценная торговля в торговом зале той площади, что отражал ФИО1 в налоговых декларациях, произведена быть не могла.
Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды пришли к верному выводу о том, что в рамках заключенных агентских договоров ФИО1 использовал площадь торгового зала более 150 кв. м и пользовался освобождением от уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и от уплаты НДС (в отношении выручки, полученной в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Помимо прочего, налоговым органом учтено, что места для хранения (склад) товаров, касса, а также заявленная в налоговых декларациях по ЕНВД «площадь торгового зала» расположены в других соседних помещениях либо на других этажах здания, либо в соседних зданиях, что противоречит понятиям и терминам «розничной торговли через магазин, павильон», допускающей применение специального налогового режима налогообложения в виде ЕНВД.
В заявленных ФИО1 в налоговых декларациях по ЕНВД за 2018 - 2020 годы торговых залах отсутствовал реализуемый розничный товар, а также места для хранения (склады) товаров.
В связи с изложенным налоговым органом установлено, что реализация товаров осуществлялась следующим образом: покупатели в выставочных залах (не являющихся торговыми залами, заявленными в налоговых декларациях по ЕНВД) выбирали товар по образцам, покупателям выписывался код товара, затем покупатели направлялись в кассу для оплаты с кодом товара, а потом уже с чеком на склад, передача товара осуществлялась на складах, товар с витрин не продавался, склады находились вне торгового помещения, заявленного в налоговых декларациях по ЕНВД ФИО1
Если выбор товаров, оформление сделки розничной купли-продажи, расчеты и оплата товара происходят в офисе (торговом, выставочном залах) организации, а товар отпускается покупателю со склада, то указанная деятельность для целей главы 26.3 НК РФ не относится к розничной торговле, поскольку реализация товаров происходит не в объекте стационарной розничной торговли и не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Данная деятельность является реализацией товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, и налогообложение ее осуществляется в соответствии с иными режимами налогообложения.
В связи с утратой ФИО1 права на применение ЕНВД по спорным объектам торговли в ходе ВНП налоговым органом на основании платежных документов, счетов-фактур, товарных накладных, начисление НДС по которым подтверждается налоговыми декларациями и книгами продаж контрагентов, и документов, представленных контрагентами, фискальных данных контрольно-кассовой техники произведен расчет налоговых обязательств ФИО1 по НДС за 2018 - 2020 г.г., размер которых составил 35 647 952 руб.
Кроме того, в рамках проведенных мероприятий налогового контроля ФИО1 представлены расшифровки выручки, полученной от деятельности, находящейся как на ЕНВД, так и на общей системе налогообложения, а также расходов, произведенных за 2018 - 2019 г.г., бухгалтерские справки к расчетам 3-НДФЛ за 2018 - 2020 г.г., на основании которых налоговый орган пришел к выводу, что предпринимателем занижена налоговая база по НДФЛ в размере 14 447 800 руб. При этом, учитывая уплату сумм ЕНВД в 2018 - 2020 г.г. по спорным объектам торговли размере 1 520 414 руб., неуплаченная сумма НДФЛ составила 12 927 386 руб. (14 447 800 руб. - 1 520 414 руб.).
Налоговым органом при исчислении недоимки по НДС и НДФЛ учтены все документы, представленные ФИО1 в подтверждение вычетов и расходов. Разногласий между сторонами спора в этой части не имеется. Арифметическая правильность расчета налоговых обязательств, произведенного УФНС, ФИО1 не оспаривалась.
При вынесении оспариваемого решения от 13.02.2023 N 27-10/07 (в редакции решения от 12.04.2023 N 27-10/02) управлением учтены обстоятельства, смягчающие ответственность: введение иностранными государствами экономических санкций в отношении Российской Федерации, наличие у предпринимателя статуса субъекта малого предприятия с 01.08.16, в связи с чем привлечение предпринимателя к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за умышленную неуплату налогов в размере 2 931 267 руб. (сумма штрафных санкций уменьшена в 2 раза согласно положениям п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) произведено правомерно.
Размер штрафных санкций при сумме недоимки 48 575 338 руб., который составил 2 931 267 руб., соответствует принципам справедливости и соразмерности, оснований для дальнейшего снижения оспариваемой суммы штрафа судами не установлено.
Основываясь на совокупности приведенных нормативных положений и обстоятельств дела, суды правомерно отказали ФИО1 в удовлетворении заявления о признании недействительным решения управления от 13.02.2023 № 27-10/07.
Как правильно указали на то суды, управление доказало факты, свидетельствующие о согласованности действий ФИО1 с взаимозависимыми лицами (ИП ФИО5 и ИП ФИО6 (ИП ФИО7)), создании искусственных условий для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, получении необоснованной налоговой выгоды и необходимости применения общего налогового режима налогообложения.
Доводы ФИО1 о том, что судами неправомерно в качестве доказательства приняты объявления в газете «Орловская среда» в 2018 г., отклоняются судом округа, поскольку выводы судов о создании ФИО1 искусственных условий для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, получении необоснованной налоговой выгоды и необходимости применения общего налогового режима налогообложения основаны на оценке доказательств в совокупности, с позиций их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи, в связи с чем доводы ФИО1 о порочности какого-либо одного доказательства, которые не нашли своего подтверждения, не опровергают совокупность представленных налоговым органом доказательств о создании ФИО1 искусственных условий для применения специального налогового режима в виде ЕНВД.
Доводы ФИО1 о том, что налоговый орган имел возможность в ходе налоговой проверки провести осмотр арендованных нежилых помещений, используемых ФИО1 в предпринимательской деятельности, но ей не воспользовался, отклоняется судом округа, поскольку ФИО1 не пояснил, какие причины явились основанием для отказа налоговому органу в проведения осмотра спорных помещений.
Вместе с тем, указанный отказ ФИО1 свидетельствует о явном противодействии в объективном установлении размера арендованных нежилых помещений, используемых ФИО1 в предпринимательской деятельности.
Доводы ФИО1 о том, что в материалы дела представлены доказательства оплаты ФИО1 агентских услуг ИП ФИО5, отклоняется судом округа, с учетом установленных судами обстоятельств взаимозависимости ФИО1 с ИП ФИО5 Кроме того оплата услуг по агентскому договору не опровергает выводы судов о том, что в рамках заключенных агентских договоров ФИО1 использовал площадь торгового зала более 150 кв. м.
Доводы ФИО1 о том, что вопреки выводам налогового органа, им велась деятельность исключительно на объектах стационарной торговли, также отклоняются судом округа, поскольку не опровергает выводы судов о том, что в рамках заключенных агентских договоров ФИО1 использовал площадь торгового зала более 150 кв. м.
Доводы ФИО1 о порочности свидетельских показаний отклоняются судом округа, поскольку ФИО1 в подтверждении своей позиции используется только выдержки из показаний и не учитываются показания в полном объеме и в их совокупности.
В силу положений ст. 286 АПК РФ, кассационная жалоба рассматривается исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражений относительно жалобы. Вместе с тем, доводов, опровергающих выводы судов первой и апелляционной инстанции, кассационная жалоба не содержит. По существу доводы кассационной жалобы направлены на иную оценку доказательств и фактических обстоятельств дела, данных судами, что не относится к полномочиям суда кассационной инстанции в силу положений ст. ст. 286, 287 АПК РФ. Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу ч. 4 ст. 288 АПК РФ, безусловным основанием для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Орловской области от 16.02.2024 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2024 по делу № А48-6340/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу – без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке, установленном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Председательствующий Н.Н. Смотрова
Судьи Ю.А. Радвановская
Е.Н. Чаусова