АРБИТРАЖНЫЙ СУД СВЕРДЛОВСКОЙ ОБЛАСТИ

620075 г. Екатеринбург, ул. Шарташская, д.4,

www.ekaterinburg.arbitr.ru e-mail: info@ekaterinburg.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

г. Екатеринбург

22 августа 2023 года Дело №А60-15458/2022

Резолютивная часть решения объявлена 15 августа 2023 года

Полный текст решения изготовлен 22 августа 2023 года

Арбитражный суд Свердловской области в составе судьи Е.В. Лукиной при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания А.К. Акимовой рассмотрел в судебном заседании дело №А60-15458/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Продукты +" (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Свердловской области (ИНН <***>, ОГРН <***>)

о признании недействительным решения №3 от 26.10.2021 г.

При участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО1, паспорт, диплом, представитель по доверенности от 21.12.2022 г., ФИО2, паспорт, диплом, представитель по доверенности от 21.12.2022г.;

от заинтересованного лица: ФИО3, паспорт, представитель по доверенности от 12.04.2023 г., ФИО4, паспорт, диплом, представитель по доверенности от 21.02.2023г.

Лицам, участвующим в деле, процессуальные права и обязанности разъяснены. Отводов составу суда не заявлено.

Общество с ограниченной ответственностью "Продукты +" обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Свердловской области с требованием признать недействительным решение от 26.10.2021 № 3 (в редакции решения от 29.06.2022 № КЧ-4-9/8161@ ФНС России) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения полностью.

Решением суда от 27.07.2022 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2022 г. решение суда от 27.07.2022 г. оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Свердловской области от 14.04.2023 г. решение Арбитражного суда Свердловской области от 27.07.2022 по делу № А60-15458/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2022 по тому же делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

Рассмотрев материалы дела, арбитражный суд

УСТАНОВИЛ:

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества «Продукты +» за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам проверки составлен акт от 21.09.2020 № 3 с дополнениями от 01.02.2021 № 3, от 10.06.2021 № 3/1 и вынесено решение от 26.10.2021 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение инспекции), в соответствии с которым обществу предложено уплатить недоимку в общей сумме 11 156 642 руб. 02 коп., пени в сумме 4 828 398 руб. 12 коп и штраф, предусмотренный пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс, НК РФ) в размере 23 090 рублей (уменьшен с учетом статей 112, 113, 114 Кодекса); кроме этого установлен убыток по налогу на прибыль организаций в размере 21 147 831 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод налогового органа о неправомерном применении обществом специальных налоговых режимов – ЕНВД и упрощенной системы налогообложения (далее – УСН) в отношении деятельности по розничной торговле продуктами питания, осуществляемой в магазине №47 по адресу: <...>, и необоснованном получении налоговой выгоды путем искусственного «дробления бизнеса» между обществом и подконтрольным ему обществом «Экспресс», в результате которого финансово-хозяйственные показатели деятельности данных лиц по площади занимаемых ими торговых помещений позволяли каждому соответствовать требованиям для использования названных специальных налоговых режимов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 14.02.2022 № 13-06/04319 решение инспекции частично отменено.

Решением Федеральной налоговой службы от 29.06.2022 №КЧ-4-9/8161@ решение инспекции в редакции решения Управления отменено в части доначисления НДС, налога на имущество организаций за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, соответствующих сумм пеней, с учетом начисления налога уплачиваемого в связи с применением УСН за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, и штрафа в размере 1 365 руб. 50 коп. В остальной части решение оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами налоговых органов, общество «Продукты+» обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Согласно ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 5. ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Таким образом, для признания ненормативного акта недействительным, решения и действия (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, что также отражено в пункте 6 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

При отсутствии одного из условий оснований для удовлетворения заявленных требований не имеется.

Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо (ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Оценив фактические обстоятельства, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав доводы участвующих в деле лиц, суд пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как следует из содержания постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53) уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета охватывается общим понятием налоговой выгоды.

В соответствии с пунктами 3, 4 постановления № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления № 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В соответствии с пунктом 7 названного постановления, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных налоговым законодательством ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

Согласно пункту 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде общество «Продукты+» осуществляло деятельность по оптовой и розничной торговле продуктами питания, включая напитки и табачные изделия, применяя в отношении данной деятельности ЕНВД, а также оказывало услуги по сдаче в субаренду недвижимого имущества, являясь плательщиком единого налога в связи с применением УСН.

Розничная торговля продуктами питания, облагаемая ЕНВД, осуществлялась обществом в 4 квартале 2016 года по 12 адресам, в том числе по адресу <...> (магазин № 47), площадь которого превышала 150 м2. С целью выполнения условий, дающих право применения специального налогового режима, налогоплательщик реализовывал в данном магазине схему искусственного «дробления бизнеса» путем сдачи в аренду отдельных помещений и вовлечения в торговую деятельность подконтрольного ему лица – общества «Экспресс». Ранее – в 2014-2015 гг. аналогичная схема применялась обществом с участием обществ ООО «Продукты» и ООО «Тандем».

Установив, что ассортимент товаров, места их хранения и выкладки, а также персонал являлись общими для указанных юридических лиц, обслуживание покупателей, учет выручки, инкассация и контроль над организацией торговой деятельности осуществлялись работниками общества «Продукты+» централизованно, а площади общества «Экспресс» фактически не были обособлены от площадей налогоплательщика, суд пришел к выводу о взаимозависимости и согласованности действий указанных лиц, ведении ими единой хозяйственной деятельности, формальное разделение которой позволяло налогоплательщику соответствовать условиям, дающим право на применение ЕНВД.

Таким образом, перевод налоговым органом налогоплательщика на общую систему налогообложения и доначисление соответствующих налогов, в том числе НДС, с учетом консолидации сумм доходов, полученных участниками схемы дробления, судом признается правомерным.

Согласно представленному инспекцией перерасчету, произведенному после вынесения решения ФНС России от 29.06.2022 №КЧ-4-9/8161@, размер совокупной выручки, учтенный для определения налоговой базы по НДС, равен 51 094 413 руб. 21 коп. Вместе с тем, как следует непосредственно из решения ФНС России от 29.06.2022 №КЧ-4-9/8161@ совокупный доход обществ от деятельности магазина № 47, оптовой торговли и сдачи помещений в аренду равен 19 418 319 руб., 32 коп., а в отзыве инспекции, представленном в суд апелляционной инстанции, указано, что от тех же видов деятельности обществом «Экспресс» и обществом «Продукты +» были получены 22 055 995 руб. 96 коп.

Налоговым органом в соответствии с решением ФНС России № КЧ-4-9/8161 от 29.06.2022 по жалобе ООО «Продукты+» ИНН <***> на решение Межрайонной ИФНС России № 14 по Свердловской области от 26.10.2021 № 3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, был произведен перерасчет налоговых обязательств ООО «Продукты+» ИНН <***> за 4 квартал 2016 г., 2017, 2018 г.г. (исх.09-01-39/07811@ от 17.07.2022)

Указанный перерасчет (оспариваемый налогоплательщиком), по мнению налогового органа, был произведен единственным не противоречащим положениям НК РФ способом и позволил налоговому органу учесть полную сумму затрат организации.

По результатам произведенного перерасчета организатору схемы дробления бизнеса ООО «Продукты+» были произведены доначисления налогов в общей сумме 2 202 938 руб.. в том числе: НДС за 4 квартал 2016 г. в сумме 1 808 576 руб., налог на имущество за 2016 г. в сумме 551 руб., единый налог УСН за 2017 год в сумме 161 669 руб., единый налог УСН за 2018 год в сумме 232 142 руб., исчислен убыток по налогу на прибыль за 2016 г. (4 квартал) в сумме 4 833 295 руб., а также пени в размере 756 090,95 руб., штраф в размере 1 365,50 руб.

Кроме того, по результатам произведенного перерасчета исчислен в завышенных размерах минимальный налог за 2016 г. (9 месяцев 2016) в размере 12 190 руб.; исчислен в завышенных размерах ЕНВД за 4 квартал 2016г., 1-4 квартал 2017 г., 1-4 квартал 2018 г. в общей сумме 593 694 руб.

По результатам перерасчета с учетом решения ФНС №КЧ-4-9/8161 от 29.06.2022, за налоговые периоды 2017, 2018 г.г. налоговым органом в КРСБ произведено уменьшение ЕНВД, ранее исчисленного ООО «Продукты+» за 1,2,3,4 кварталы каждого года, на суммы, приходящиеся на спорный объект (магазин №47, ул. Мира, 62 "Супермаркет").

Общая сумма уменьшенного в КРСБ ЕНВД составила за 2017 год 120328 руб., за 2018 г. - 104173 руб. За 4 квартал 2016 года в КРСБ было произведено уменьшение ЕНВД, ранее исчисленного ООО «Продукты +», в полном объеме (369193 руб.).

Таким образом, исчислив НДС за спорный 4 квартал 2016 года, налоговый орган, во избежание двойного налогообложения, произвел сторнирование начислений ЕНВД в КРСБ за 4 квартал 2016 года в полной сумме. Переплата по ЕНВД в общей сумме 593694 руб. числится на Едином налоговом счете налогоплательщика.

Как следует из решения ФНС, вывод о необоснованном применении УСН и ЕНВД признан ведомством обоснованным только за 4 кв. 2016 г. и только по магазину № 47.

Инспекция произвела перерасчет налоговых обязательств Общества (исх. № 09-01-93/07811@ от 14.07.2022.

Доначислены НДС в сумме 1 808 576 руб., соответствующие пени в сумме 698 905,5 руб., налог на имущество организаций в сумме 551 руб., соответствующие пени в сумме 206,96 руб., налог по УСНО в сумме 381 621 руб., соответствующие пени в сумме 56 978,49 руб. и штраф за неуплату налога по УСНО в сумме 1 365,5 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Общая сумма доначислений по перерасчету составила 2 948 204,45 руб.

Кроме того, в связи с доначислением за 4 квартал 2016 г. налога по общей системе налогообложения установлена переплата по УСН и ЕНВД за этот же период.

Также налоговый орган в отзыве на дополнение к заявлению ри 29.06.2023 г. указал, что с учетом современного подхода к доначислению налогов организатору схемы дробления бизнеса (то есть путем уменьшения начисленных налоговым органом платежей по НДС на суммы излишне уплаченного ЕНВД в размере: 120328 руб. за 2016 год, 120328 руб. за 2017 год, 104173 руб. за 2018 год и УСН за 2016 год в размере 12090 руб.), размер доначисленных налогов с учетом перерасчета по данным налогового органа составит 1 845 919 руб., в том числе:

- НДС за 4 квартал 2016 г. -1 676 058 руб. (1 808 576 -120 328 - 12190);

- налог на имущество за 2016 г. (4 квартал 2016 г.) - 551 руб.;

- единый налог УСН за 2017 г. в сумме 41341 руб. (161669 - 120328 руб.);

- единый налог УСН за 2018 г. в сумме 127969 руб. (232142-104173 руб.);

- убыток по налогу на прибыль за 2016 г. (4 квартал) в сумме 4 833 295 руб.;

При этом суммы переплаты по ЕНВД, проведенные в КРСБ. подлежат восстановлению на сумму 593694 руб. Также подлежат доначислению соответствующие суммы штрафа и пени.

В случае признания правомерным альтернативного метода, с учетом современного подхода к доначислению налогов организатору схемы дробления бизнеса (то есть путем уменьшения начисленных налоговым органом платежей по НДС на суммы излишне уплаченного ЕНВД в размере: 120328 руб. за 2016 год, 120328 руб. за 2017 год, 104173 руб. за 2018 год и УСН за 2016 год в размере 12090 руб.), размер доначисленных налогов с учетом перерасчета по данным налогового органа составит 2 297 674 руб., в том числе:

- налог на прибыль за 2016 г. - 663 395 руб. (795 813 - 120328 - 12190);

- НДС за 2016 г. - 1 464 418 руб.;

- налог на имущество за 2016 г. (4 квартал 2016 г.) - 551 руб.;

- единый налог УСН за 2017 г. в сумме 41341 руб. (161669 - 120328 руб.);

- единый налог УСН за 2018 г. в сумме 127969 руб. (232142-104173 руб.); Также подлежат доначислению соответствующие суммы штрафа и пени.

При этом результаты перерасчета, представленного инспекцией, не соответствуют выводам, сделанным в решении ФНС, полученным в ходе налоговой проверки доказательствам, а также нарушают положения ст. 146, 153, 173, абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ о порядке исчисления налога.

В частности, в перерасчете инспекции от 14.07.2022 выручка за 4-й квартал 2016 г., участвующая в расчете подлежащего уплате НДС, значительно превышает размер доходов общества и ООО «Экспресс», установленный в решении ФНС.

Согласно решению ФНС совокупный доход ООО «Экспресс» и Общества от деятельности магазина № 47, оптовой торговли и услуг аренды за 4 квартал 2016 года составил 19 418 319,32 руб. (82 612 321,56 - 10 324 350,05 - 52 869 652,19).

При этом согласно представленному инспекцией перерасчету данный совокупный доход, сформировавший налоговую базу по НДС для расчета доначисления, составил 51 094 413,21 руб.

Между тем, согласно приведенным в решении инспекции сведениям из таблиц №№ 39-41, в которых указаны суммы выручки отдельно по каждому магазину Общества (всего 12 магазинов), совокупная выручка ООО «Экспресс» и Общества по магазину №47, оптовой торговли и услуг аренды за 4 кв. 2016 г. составляет 22 055 995,96 руб.

Кроме того, из данных таблиц 39-41 на стр. 99-102 решения Инспекции следует, что 51 094 413,21 руб. это совокупная выручка по всей деятельности Общества и ООО «Экспресс», в т.ч. по магазину № 47, оптовой торговли и иным 11 магазинам Общества, за 4 кв. 2016 г.

Однако по выводу ФНС применение УСН и ЕНВД является необоснованном только в 4 квартале 2016 года и только по торговле в магазине № 47.

Между тем, по розничной торговле ООО «Продукты+» в остальных 11 магазинах условия применения ЕНВД Обществом не нарушались.

То есть, определяя сумму доначислений по НДС за 4-й квартал 2016 г. при консолидации торговой деятельности ООО «Экспресс» и Общества, в результате которой налогоплательщик утратил право на применение УСН и ЕНВД по деятельности магазина № 47, Инспекция исчислила налоговую базу Общества, включив в нее доходы Общества не только от деятельности магазина № 47 (по которой ООО «Продукты+» применяло ЕНВД, а ООО «Экспресс» - УСНО) и от оптовой торговли организаций и деятельности по сдаче помещений в аренду (по которой применялось УСНО), но и доходы от розничной торговли иных 11 магазинов Общества (по которой Общество применяло ЕНВД, и нарушений по деятельности которых в ходе проверки установлено не было: площадь не превышает 150 кв. м., общая численность работников Общества и ООО «Экспресс» в 2016 году не превышает 100 человек).

В представленном налоговым органом перерасчете от 14.07.2022 налоговая база по НДС определена исходя из выручки всех магазинов, а не только по магазину № 47, поэтому определение обязанности налогоплательщика по уплате НДС за 4 квартал 2016 г. неверно.

В решении указано (таблицы 39-41 на стр. 99-102), что консолидированная выручка ООО «Продукты+» и ООО «Экспресс» по магазину 47, оптовой торговли и аренды за 4 квартал 2016 года составила 22 055 995,96 руб., (а не 51 094 413,21 руб., как указано в Перерасчете), что также подтвердила Инспекция в своем отзыве от 25.10.2020 № 03-12/11636@ (стр. 25) и отзыве от 26.05.2023 № 03-12/04558@.

Согласно представленному заявителю расчета, в качестве дохода за 2016 год необходимо принять сумму, указанную на стр. 99-102 решения Инспекции, налоговая база по ставке НДС 18 % составит 13 467 391,13 руб., а по ставке 10 % составит 8 588 604,83 руб. (22 055 995,96 * 61,06 %); (22 055 995,96*38,94%). Соответственно, сумма НДС составит 2 835 130 руб.. в т.ч. по ставке 18 % - 2 054 348 руб., а по ставке 10 % - 780 782 руб. Вычеты от подтвержденных инспекцией сумм, которые должны относиться на суммы выручки по переведенной на ОСН деятельности, определенные Инспекцией за 4 квартал 2016 года, составят 43% (22 055 995,96/51 094 413,21*100). Соответственно, сумма вычета за 4 квартал 2016 года по переведенной на ОСН деятельности составит 2 046 490,4 руб. (4 759 280*43%). Сумма к уплате составит 788 640 руб. (2 835 130-2 046 490,4) Следовательно, сумма НДС за указанный период, предъявленная к уплате в расчете Инспекции, исходя из выручки от переведенной на ОСН деятельности, определенной в Решении инспекции, не должна превышать 788 640 руб.

При этом налоговым органом в перерасчете определена сумма НДС, подлежащая уплате, в сумме 1 808 576 руб., исчисленная исходя из выручки в размере 51 094 413,21 руб.

В отзыве от 26.05.2023 № 03-12/04558@ налоговый орган приводит новый расчет, где соглашается с расчетом исчисленного за 4 кв. 2016 г. НДС в сумме 2 835 130 руб. (до применения вычета) исходя из размера налоговой базы по этом налогу, в сумме 22 055 995 руб.

Вместе с тем, применяя пропорцию для применения вычета, налоговый орган в качестве выручки за 4 кв. 2016 г. от деятельности, облагаемой по ОСН, указал другую сумму, а именно 5 662 016 руб., вместо 22 055 995 руб., налоговым органом не принят в расчет выручку ООО «Экспресс», полученную в 4 кв. 2016 г. Данный расчет является произвольным и не согласуется с требованием законодательства о налогах и сборах, в связи с чем, является незаконным.

Кроме того, в силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Таким образом, НК РФ не запрещает одновременное ведение различных видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД и ОСН и одновременное применение данных режимов налогообложения по различным видам деятельности.

Согласно подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении деятельности по розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Соответственно, поскольку в периоде 2016 года инспекция не установила нарушения условий ст. 346.26 НК РФ применения ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле, осуществляемой Обществом в иных 11 магазинах (кроме магазина № 47), ООО «Продукты+» вправе продолжать применять по их деятельности ЕНВД.

Включение выручки, полученной по данной деятельности, в расчет НДС неправомерно, поскольку ведет к двойному налогообложению данной деятельности - ЕНВД и ОСН. При этом уплаченный Обществом за 4 квартал 2016 года ЕНВД налоговый орган Обществу не зачитывал и не возвращал.

Более того, как неоднократно указывалось Конституционным Судом РФ (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5- П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-0 и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В редакции решения ФНС налоговым органом учтены суммы налогов (по УСН), уплаченные за 2016-2018 гг. ООО «Экспресс», вместе с тем не учтены суммы ЕНВД, уплаченные ООО «Продукты+» за 2016, 2017, 2018 гг. по магазину № 47.

При этом в результате признания налоговым органом необоснованным применения ЕНВД по магазину 47, переплата налогоплательщика по этому налогу составила: за 2016 г. - 120 328 руб., за 2017 г. - 120 328 руб., за 2018 г. - 104 173 руб.

Соответственно, уплаченные ООО «Продукты+» и ООО «Экспресс» в отношении дохода от разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения Общества при консолидации доходов названных организаций.

То есть следствием консолидации доходов и расходов группы лиц должна становиться и консолидация налогов, уплаченных с данных доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик - организатор схемы дробления бизнеса -уплачивал налоги в связи с применением специальных налоговых режимов в бюджет за подконтрольных ему лиц. В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм) приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере.

Аналогичный подход к разрешению данного вопроса был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N307-3C21-17087 и 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N301-ЭСС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224.

Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации в определении от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются его фискальными эквивалентами. Если после указанного зачета остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

Из материалов дела следует и не оспаривалось налоговым органом, что в ходе налоговой проверки Инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли ей определить налоговые обязательства Общества по общей системе налогообложения с учетом налогов по УСН и ЕНВД, исчисленных и уплаченных ООО "Продукты+" и ООО «Экспресс» за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем, при определении размера недоимки, пеней и штрафов эти сведения Инспекцией приняты частично.

В результате консолидации доходов и расходов двух организаций и учитывая уплаченные в 2016 г. ООО «Экспересс» суммы налога по УСН, налоговый орган установил за 2016 г. у налогоплательщика переплату в сумме 12 190 руб.

С учетом изложенного, обязательства налогоплательщика за 2016 г. должны учитывать переплату по ЕНВД в сумме 120 328 руб. и по УСН в сумме 12 190 руб.

Согласно решению Инспекции (в редакции Решения ФНС) налоговый орган за 2016 г. доначислил налог на имущество в сумме 551 руб.

С учетом выручки, определенной в табл. 39-41 стр. 99-102 решения Инспекции (22 055 995,96), НДС составил 788 640 руб. Соответственно, с учетом наличия переплаты по другим налогам, обязательства по НДС за 2016 год не должны превышать 656 673 руб. (788640 - 120 328- 12 190 + 551).

Обязательства налогоплательщика за 2017-2018 г.г. должны учитывать переплату по ЕНВД в общей сумме 224 501 руб.

Согласно решению Инспекции (в редакции решения ФНС) налоговый орган за 2017 г. и 2018 гг. доначислил только налог по УСН (по объекту магазин № 47), который составил 161 669 руб. и 232 142 руб. соответственно.

Учитывая наличие переплаты ЕНВД за указанные периоды, налоговые обязательства по УСН за 2017 г. не должны превышать 41 341 руб. (161 669 - 120 328), а за 2018 г. не должны превышать 127 969 руб. (232 142- 104 173).

При таких обстоятельствах приведенные налоговым органом расчеты не соответствует НК РФ и позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 81 Постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Таким образом, решение Инспекции, с учетом выводов ФНС России, сделанных в решении от 29.06.2022 № КЧ-4-9/8161@, и представленного перерасчета, является недействительным в части доначисления налога на имущества за 2016 г., НДС за 2016 г. в части, превышающей 656 673 руб. (исходя из выручки в размере 22 055 995, 96 руб.), налога по УСН за 2017 г. в части, превышающей 41 341 руб., налога по УСН за 2018 г., в части, превышающей 127 969 руб., доначисления соответствующих пеней и штрафов.

При указанных обстоятельствах, требования заявителя подлежат удовлетворению частично.

Государственная пошлина в размере 3 000 рублей подлежит взысканию с заинтересованного лица в пользу заявителя в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 110, 167-170,201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

1. Заявленные требования удовлетворить частично.

2. Признать недействительным решение от 26.10.2021 № 3 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Свердловской области (в редакции решения от 29.06.2022 № КЧ-4-9/8161@ ФНС России) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части определения действительных налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью "Продукты +" (ИНН <***>, ОГРН <***>) с учетом произведенных оплат ООО «Экспресс» по УСН и ЕНВД в спорных периодах, доначисления соответствующих пеней и штрафов.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

3. Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 14 по Свердловской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Продукты +".

4. Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Свердловской области (ИНН <***>, ОГРН <***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью "Продукты +" (ИНН <***>, ОГРН <***>) в возмещение расходов по уплате государственной пошлины денежные средства в размере 3000 (три тысячи) руб.

5. Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

6. Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия решения (изготовления его в полном объеме).

Апелляционная жалоба подается в арбитражный суд апелляционной инстанции через арбитражный суд, принявший решение. Апелляционная жалоба также может быть подана посредством заполнения формы, размещенной на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет» http://ekaterinburg.arbitr.ru.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда http://17aas.arbitr.ru.

7. В соответствии с ч. 3 ст. 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исполнительный лист выдается по ходатайству взыскателя или по его ходатайству направляется для исполнения непосредственно арбитражным судом.

С информацией о дате и времени выдачи исполнительного листа канцелярией суда можно ознакомиться в сервисе «Картотека арбитражных дел» в карточке дела в документе «Дополнение».

По заявлению взыскателя дата выдачи исполнительного листа (копии судебного акта) может быть определена (изменена) в соответствующем заявлении, в том числе посредством внесения соответствующей информации через сервис «Горячая линия по вопросам выдачи копий судебных актов и исполнительных листов» на официальном сайте арбитражного суда в сети «Интернет» либо по телефону Горячей линии <***>.

В случае неполучения взыскателем исполнительного листа в здании суда в назначенную дату, исполнительный лист не позднее следующего рабочего дня будет направлен по юридическому адресу взыскателя заказным письмом с уведомлением о вручении.

В случае если до вступления судебного акта в законную силу поступит апелляционная жалоба, (за исключением дел, рассматриваемых в порядке упрощенного производства) исполнительный лист выдается только после вступления судебного акта в законную силу. В этом случае дополнительная информация о дате и времени выдачи исполнительного листа будет размещена в карточке дела «Дополнение».

Судья Е.В. Лукина