Актуально на:
21 апреля 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 319 НК РФ

Статья 319 НК РФ. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (действующая редакция)

1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

2. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

3. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

4. Исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Комментарий к ст. 319 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 319 позволяет сделать ряд важных выводов:

1) в них дается легальное определение незавершенного производства. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций под незавершенным производством понимается:

а) продукция (т.е. товары, работы, услуги) частичной готовности. Речь идет о продукции, которая не прошла весь технологический цикл, предусмотренный установленными правилами, техническими условиями, особенностями производства, технологией изготовления и т.п. Частным видом такой продукции являются заготовки деталей, полуфабрикаты собственного изготовления и т.п.;

б) продукция, хотя и законченная производством (т.е. прошедшая весь технологический цикл изготовления) и даже принятая изготовителем (производителем) как законченный объект, но:

- принятая заказчиком лишь частично;

- не считающаяся переданной (отгруженной) заказчику (ввиду ее непринятия последним);

в) остатки невыполненных заказов вспомогательных производств (см. коммент. к подп. 32 п. 1 ст. 264 НК);

г) материалы и полуфабрикаты собственного производства (если они уже подверглись частичной обработке и могут быть в дальнейшем (с учетом особенностей технологий) использованы на других участках, в других цехах организации, в других звеньях технологической цепочки изготовления и т.п.);

2) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций производить оценку незавершенного производства:

а) на конец текущего месяца. Речь идет о:

- календарных (а не о рабочих) месяцах;

- месяце, когда незавершенное производство возникло, когда остаток незавершенного производства образовался;

б) на основании данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце (т.е. в месяце, когда возникло незавершенное производство) прямых расходов (см. коммент. к ст. 318 НК);

в) и предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций распределять сумму прямых расходов (например, расходов на оплату труда, материальных расходов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК) на остатки незавершенного производства:

- или исходя из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости. В практике возник вопрос: какая плановая (нормативная) себестоимость имеется в виду в п. 1 ст. 319 НК (определяемая специально для целей налогообложения налогом на прибыль организаций или определяемая в соответствии с нормативными актами по бухучету)? Поскольку в данном случае законодатель не оговаривает прямо, что речь идет о каком-то особом, специальном методе, то речь может идти лишь о плановой (нормативной) себестоимости и методе ее определения, предусмотренных Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ;

- или исходя из доли остатков незавершенного производства в исходном сырье (т.е. сырье, из которого были изготовлены объекты незавершенного производства, полуфабрикаты, материалы и т.п.) в натуральных измерителях (т.е. в тоннах, метрах, штуках и т.п.) за минусом технологических потерь (если они имели место).

В практике возник вопрос: кто решает вопрос о том, какой из упомянутых выше методов применять? Этот вопрос решает налогоплательщик самостоятельно, но отразив применяемый метод в учетной политике организации;

г) а также устанавливают, что сумма остатков незавершенного производства:

- на конец текущего месяца (т.е. по состоянию на 30 (31)-е число, в феврале по состоянию на 28 (29) число) подлежит включению в состав расходов месяца, непосредственно следующего за этим текущим месяцем;

- на 31 декабря - включается в состав расходов календарного года (а не месяца), непосредственно следующего за истекшим. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 1 ст. 319 и правилами учета расходов (обычно признаваемых на конец или в течение отчетного периода, а не текущего месяца), предусмотренных в ст. 272, 273 НК? Безусловно, определенное противоречие налицо. В связи с этим подлежат применению правила п. 1 ст. 319 (ибо они имеют в данном случае приоритет как правила специальные перед правилами общими).

2. Характеризуя правила п. 2 ст. 319, необходимо обратить внимание на следующее:

а) они обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций производить оценку (самостоятельно либо с привлечением специализированной организации, оказывающей услуги по оценке) остатков готовой продукции на складе налогоплательщика по состоянию на конец (т.е. последний день соответствующего календарного месяца) текущего месяца, на основании:

- данных первичных учетных документов (в практике возник вопрос: о каких первичных документах идет речь в данном случае? Если иное не оговорено в ст. 319, речь идет о первичных учетных документах, включая справку бухгалтера, упомянутых в ст. 313 НК, см. коммент. к ней) о движении (т.е. о принятии на учет, о передаче со склада в производство, с одного производственного участка на другой, о передаче с производства на склад готовой продукции и т.п.), а также об остатках готовой продукции на складе;

- суммы прямых расходов (см. об их составе коммент. к ст. 318 НК), осуществленных в текущем месяце (т.е. месяце, в котором возникли, образовались остатки готовой продукции). Они уменьшаются на суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства (последние определяются в порядке, указанном в п. 1 ст. 319, см. об этом выше);

б) они предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций (осуществляющему оценку остатков готовой продукции на складе) распределять сумму прямых расходов на остатки готовой продукции на складе исходя:

- или из расчета по методу плановой (нормативной) себестоимости остатков готовой продукции;

- или пропорционально доле остатков готовой продукции в общем объеме выпущенной (произведенной) за текущий месяц готовой продукции (в т.ч. и уже отгруженной покупателям, реализованной) в натуральных измерителях (например, тоннах, литрах). При этом выбор того или иного метода (из указанных выше) и в данном случае принадлежит налогоплательщику (о чем последний указывает в учетной политике организации).

3. Специфика правил п. 3 ст. 319 состоит в том, что они:

а) посвящены случаям, когда налогоплательщик налога на прибыль организаций:

- уже отгрузил определенную продукцию покупателям (потребителям), но она не считается реализованной (например, в связи с тем, что момент перехода права собственности покупателю по условиям договора не наступил, оплата продукции еще не произведена и налогоплательщик использует кассовый метод) на конец текущего календарного месяца (т.е. месяца, когда отгрузка имела место). Таким образом возникают так называемые остатки отгруженной продукции;

- осуществляет оценку упомянутых остатков отгруженной продукции;

б) предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций осуществлять оценку остатков отгруженной продукции на основании данных:

- об отгрузке (в натуральных измерителях, например в штуках, метрах) продукции покупателю. Эти данные должны быть подтверждены первичными учетными документами;

- о прямых расходах (см. об их составе коммент. к ст. 318 НК), осуществленных в том же месяце, в течение которого возникли остатки отгруженной продукции. Однако сумма таких расходов уменьшается: во-первых, на сумму прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства (определенную в соответствии с п. 1 ст. 319); во-вторых, на сумму прямых расходов, распределенных на остатки готовой продукции на складе (эта сумма определяется в соответствии с п. 2 ст. 319);

в) обязывают налогоплательщика налога на прибыль организаций распределять сумму прямых расходов на остатки отгруженной продукции исходя из доли отгруженной (но еще не реализованной) продукции в общем объеме отгруженной (в т.ч. и в той части продукции, которая уже считается для целей налогообложения налогом на прибыль организаций реализованной) продукции за текущий календарный месяц.

4. Особенности правил п. 4 ст. 319 состоят в том, что они:

а) касаются налогоплательщиков налога на прибыль организаций:

- осуществляющих деятельность по оказанию услуг (например, медицинских, гостиничных и т.п. услуг, предусмотренных в гл. 39 ГК на основании договора возмездного оказания услуг);

- осуществляющих деятельность по выполнению работ (например, в рамках договора бытового подряда, строительного подряда, иных работ, выполняемых в соответствии с нормами гл. 37, 38 ГК);

б) предписывают указанным выше налогоплательщикам производить оценку незавершенного производства на конец текущего месяца (т.е. календарного месяца, когда возникло, образовалось упомянутое незавершенное производство):

- в порядке, аналогичном порядку проведения оценки незавершенного производства, предусмотренном в п. 1 ст. 319 (см. выше);

- с учетом ряда особенностей, предусмотренных в самом п. 4 ст. 319;

в) устанавливают, что в данном случае налогоплательщики включают в сумму прямых расходов (осуществленных ими в текущем месяце):

- материальные расходы, указанные в подп. 1 п. 1 ст. 254 НК (см. коммент. к ней);

- расходы на оплату труда основного производственного персонала, указанные в ст. 255 НК (см. коммент. к ней);

- иные расходы, указанные в п. 1 ст. 318 НК (см. коммент. к ней);

- сумму единого социального налога (взноса) (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2001), начисленного на сумму расходов на оплату труда основного производственного персонала (при определении состава такого персонала нужно руководствоваться нормами Инструкции о ФОТ и Инструкции о численности), осуществленных налогоплательщиком в текущем месяце (т.е. в месяце, в течение которого, по состоянию на последнее число, возникли остатки незавершенного производства).


Судебная практика по статье 319 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...