Актуально на:
16 сентября 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 312 НК РФ

Статья 312 НК РФ. Специальные положения (действующая редакция)

1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

1.1. В случае, если в отношении доходов от источников в Российской Федерации иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы, а в случае выплаты доходов в виде дивидендов - если такое лицо также прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.

При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1 - 2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.

При этом косвенное участие каждого последующего лица, имеющего фактическое право на получение дохода, в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов, в целях настоящей статьи и подпунктов 1 - 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса приравнивается к прямому участию в российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов.

Применение налоговым агентом ставки, установленной подпунктами 1 - 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, осуществляется при выполнении следующих дополнительных условий:

доля косвенного участия лица, признаваемого в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, составляет не менее 50 процентов;

сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет лицо, признаваемое в соответствии с настоящим Кодексом налоговым резидентом Российской Федерации, составляет не менее 50 процентов от общей суммы распределяемых дивидендов.

В случае, если российская организация прямо участвует в иностранной организации и такая иностранная организация признает отсутствие у нее фактического права на доход в виде дивидендов по акциям (долям) этой российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации), эта российская организация признается имеющей фактическое право на такой доход в порядке и с учетом особенностей, которые установлены пунктом 1.6 настоящей статьи.

1.2. В случае выплаты налоговым агентом дохода в виде дивидендов для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных настоящим Кодексом, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 настоящей статьи, иностранная организация, получившая доход в виде дивидендов, и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны представить налоговому агенту следующую информацию (документы):

1) документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

1.2-1. В случае выплаты налоговым агентом дохода по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО или предметом займа ценными бумагами (или иных аналогичных договоров) в пользу иностранной организации, являющейся покупателем ценных бумаг по первой части РЕПО или заемщиком по договору займа ценными бумагами (или иных аналогичных договоров), между датами исполнения первой и второй частей РЕПО или в течение срока договора займа ценными бумагами (или иных аналогичных договоров) для применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных настоящим Кодексом, налоговому агенту предоставляется следующая информация (документы) до даты выплаты дохода по ценным бумагам:

1) письмо-подтверждение, что иностранная организация, в пользу которой выплачивается доход по ценным бумагам, в соответствии с условиями договора РЕПО, договора займа ценными бумагами или иного аналогичного договора не является лицом, имеющим фактическое право на эти доходы;

2) копии договоров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта;

3) информация о лице, которое признает фактическое право на доходы по ценным бумагам;

4) документы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, в отношении лица (лиц), признающего (признающих) фактическое право на указанный доход.

При этом в случае выплаты дохода в виде дивидендов требование пункта 1.1 настоящей статьи о прямом и (или) косвенном участии лица, имеющего фактическое право на дивиденды, в российской организации, выплачивающей доход, считается выполненным для целей применения положений международных договоров Российской Федерации и (или) ставок налога, установленных настоящим Кодексом.

1.3. Установленные настоящей статьей особенности исчисления и уплаты налога с дохода, удерживаемого налоговым агентом в соответствии с главой 23 настоящего Кодекса, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход, также в случае, если фактическим получателем такого дохода признается физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса.

1.4. Положения пунктов 1 - 1.3 настоящей статьи не применяются при применении налоговыми агентами положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения в случаях, предусмотренных статьей 310.1 настоящего Кодекса.

1.5. Если иностранной организацией, указанной в пункте 1 настоящей статьи, или лицом, указанным в подпункте 2 пункта 1.2 настоящей статьи, является физическое лицо, или государственный суверенный фонд, или организация, чьи обыкновенные акции и (или) депозитарные расписки, удостоверяющие права на акции, допущены к обращению на российском организованном рынке ценных бумаг или на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, расположенных на территориях иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития, и доля обыкновенных акций и (или) депозитарных расписок, удостоверяющих права на акции, допущенных к обращению в совокупности по всем таким иностранным фондовым биржам, превышает 25 процентов уставного капитала организации, или организация, в которой прямо участвует российское и (или) иностранное государство (если такое государство (территория) не включено в установленный статьей 25.13-1 настоящего Кодекса перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией) и доля такого участия, определенная с учетом положений статьи 105.2 настоящего Кодекса, составляет не менее 50 процентов, то такое лицо или такая организация признается лицом, имеющим фактическое право на доход, при условии представления этим лицом или этой организацией соответствующего письма-подтверждения о наличии фактического права на доход, а также документов, подтверждающих выполнение в отношении такой организации условий, установленных настоящим пунктом.

1.6. Российская организация признается имеющей фактическое право на доход, указанный в абзаце восьмом пункта 1.1 настоящей статьи, в части, соответствующей доле прямого участия этой российской организации в иностранной организации, признавшей отсутствие у нее фактического права на такой доход, и не превышающей суммы дивидендов по акциям (долям) такой иностранной организации, полученных этой российской организацией в срок, установленный абзацем вторым настоящего пункта, увеличенной на соответствующую сумму налогов, удержанных у источника выплаты таких дивидендов по акциям (долям) иностранной организации.

Для целей настоящего пункта дивиденды по акциям (долям) иностранной организации, признавшей отсутствие у нее фактического права на доход, должны быть выплачены российской организации в течение 120 календарных дней, следующих за днем выплаты такой иностранной организации дивидендов по акциям (долям) этой российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации).

При выполнении условий, предусмотренных настоящим пунктом, доход в виде дивидендов по акциям (долям) российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации), полученных иностранной организацией, в отношении которого российская организация признается имеющей фактическое право на доход в соответствующей части, освобождается от налогообложения.

В случае, если российская организация прямо участвует в иностранной организации и такая иностранная организация признает отсутствие у нее фактического права на доход в виде дивидендов по акциям этой российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации), эта российская организация обязана уведомить депозитарий, осуществляющий выплату дохода в виде указанных дивидендов, до даты выплаты такого дохода о признании иностранной организацией отсутствия у нее фактического права на такой доход, о количестве акций этой российской организации (депозитарных расписок, удостоверяющих права на акции этой российской организации), по которым выплачиваются указанные дивиденды, и о доле прямого участия этой российской организации в иностранной организации, признавшей отсутствие фактического права на такой доход.

В случае, если доход иностранной организации, в отношении которого такая иностранная организация признала отсутствие фактического права и который получен в виде дивидендов по акциям (долям) российской организации (депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции этой российской организации), прямо участвующей в такой иностранной организации, в части, соответствующей доле участия этой российской организации в такой иностранной организации, превышает сумму дивидендов по акциям (долям) иностранной организации, выплаченных этой российской организации в срок, установленный абзацем вторым настоящего пункта, увеличенную на сумму налогов, удержанных у источника выплаты таких дивидендов по акциям (долям) иностранной организации, доход в виде такого превышения подлежит налогообложению по ставке, установленной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса. В этом случае уплата налога производится указанной в подпункте 4 пункта 7 статьи 275 настоящего Кодекса российской организацией - налоговым агентом в срок не позднее десяти дней со дня истечения срока, установленного абзацем вторым настоящего пункта.

В целях применения положений настоящего пункта суммы выплаченных дивидендов, а также суммы налогов, удержанных у источника выплаты дивидендов по акциям (долям) иностранной организации, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату принятия решения о выплате соответствующих дивидендов.

2. Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, либо настоящей статьей предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления следующих документов:

заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, за исключением случаев выплаты дохода по ценным бумагам российских организаций.

В случае возврата налога, удержанного в соответствии со статьей 214.6 или 310.1 настоящего Кодекса, дополнительно представляются следующие документы:

документ, подтверждающий осуществление заявителем прав по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), по которым была осуществлена выплата доходов, на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода, или документ, подтверждающий, что права по таким ценным бумагам на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, осуществлялись в интересах заявителя управляющей компанией;

документ, подтверждающий сумму дохода по ценным бумагам российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской организации), в том числе по ценным бумагам, переданным заявителем в доверительное управление, фактически выплаченного заявителю (управляющей компании заявителя);

документ, содержащий сведения о депозитарии (депозитариях), который непосредственно или через третьих лиц перечислил сумму доходов по ценным бумагам российской организации в пользу иностранной организации, которая в соответствии с ее личным законом вправе осуществлять учет и переход прав по ценным бумагам и которая осуществляла учет ценных бумаг заявителя (управляющей компании заявителя);

документ, подтверждающий соблюдение лицом, осуществлявшим права по акциям российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), или лицом, в интересах которого доверительный управляющий осуществлял права по указанным ценным бумагам, на дату, определенную решением российской организации о выплате доходов в виде дивидендов, дополнительных условий, предусмотренных настоящим Кодексом или международным договором Российской Федерации, необходимых для применения к выплачиваемым (выплаченным) доходам в виде дивидендов пониженной налоговой ставки (в случае возврата налога в связи с применением пониженной налоговой ставки).

В случае, если вышеупомянутые документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевод на русский язык. Нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требования каких-либо иных, кроме вышеперечисленных, документов не допускается.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в настоящем пункте документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации после подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

3. В случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, удержал налог с дохода иностранной организации без применения пониженных ставок (освобождений от налогообложения), предусмотренных международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и уплачен по итогам проведения мероприятий налогового контроля, сумма такого налога признается суммой излишне уплаченного налога, а лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за зачетом (возвратом) этого налога в порядке, установленном настоящим Кодексом, с предоставлением документов, указанных в настоящей статье, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

4. Утратил силу. - Федеральный закон от 15.02.2016 N 32-ФЗ.

Комментарий к ст. 312 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 312 позволяет сделать ряд важных выводов:

1) под международными договорами Российской Федерации (упомянутыми в ст. 312) следует понимать:

а) международные договоры, заключенные собственно Российской Федерацией;

б) международные договоры, заключенные ранее Союзом ССР (которые в установленном порядке признаны действующими для Российской Федерации) и (или) РСФСР (правопреемницей которой является Российская Федерация);

в) международные соглашения, конвенции, хартии и т.п. (т.е. название документа в данном случае роли не играет);

2) они обязывают иностранную организацию (а не дают ей право) представить налоговому агенту (а в качестве последнего могут выступать не только российские ЮЛ, но и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства), выплачивающему доход:

а) письменное подтверждение того обстоятельства, что иностранная организация (в т.ч. и осуществляющая свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство), которой выплачивается доход, имеет постоянное местонахождение (оно определяется по законодательству иностранного государства либо исходя непосредственно из положений международного договора) в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (см. об этом ниже);

б) упомянутое подтверждение постольку, поскольку оно заверено компетентным органом иностранного государства (в т.ч. могут применяться формы подтверждения, установленные МНС России);

3) в том случае, если иностранная организация представила налоговому агенту упомянутое выше подтверждение до даты выплаты дохода иностранной организации, то с этого дохода не удерживаются налоги данным налоговым агентом (т.е. у источника дохода) либо удержание осуществляется по пониженным налоговым ставкам. Однако нужно учесть два важных обстоятельства:

а) если такое подтверждение будет представлено после даты выплаты дохода - руководствоваться правилами п. 1 оснований нет: речь может идти лишь о возврате излишне удержанного налога;

б) налоговый агент должен убедиться в том, что в отношении дохода (выплачиваемого иностранной организации) международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации. В связи с этим нужно иметь в виду, что письмом ГНС России от 24.04.97 до сведения налоговых органов и налогоплательщиков доведен Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения. В нем упомянуты:

* Соглашение между СССР и Австрийской Республикой об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 10.04.81;

* Соглашение между Правительством СССР и Правительством Бельгии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 17.12.87;

* Соглашение между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 31.07.85;

* Соглашение между Правительством СССР и Правительством Королевства Дании об устранении двойного налогообложения доходов и имущества от 21.10.86;

Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Индия об избежании двойного налогообложения доходов от 20.11.88;

Конвенция между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 01.03.85;

Конвенция между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов от 26.02.85;

Соглашение между Правительством СССР и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения доходов от 13.06.85;

Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 31.07.87;

* Конвенция между Правительством СССР и Правительством Нидерландов об избежании двойного налогообложения в отношении доходов и имущества от 21.11.86;

Соглашение между СССР и Королевством Норвегии об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 15.02.80;

Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.86;

Соглашение между Правительством СССР и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 29.10.82;

* Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов от 06.10.87;

* Соглашение между Правительством СССР и Правительством Французской Республики об устранении двойного налогообложения доходов от 04.10.85;

* Соглашение между СССР и Швейцарской Конфедерацией по налоговым вопросам от 05.09.86;

Многостороннее соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц от 27.05.77 (действует между Россией, Чехией, Словакией, Монголией);

Многостороннее соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц от 19.05.78 (действует между Россией, Чехией, Словакией, Монголией);

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22.05.92;

Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.92;

Конвенция между Правительством СССР и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19.11.92;

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 08.06.93;

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Швеция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.93;

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 27.09.93;

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 29.04.94 (применение: в России - в отношении всех налогов - с 1 января 1996 г.; в Ирландии - в отношении подоходного налога и налога на доходы от отчуждения имущества - с 6 апреля 1996 ., в отношении налогов на доходы корпорации - с 1 января 1996 г.);

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 02.03.94;

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Социалистической Республики Вьетнам об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 27.05.93;

Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы и имущество от 29.05.96.

Следует учесть, что позиции, обозначенные в этом Перечне значком "*", подлежат применению лишь в части, не противоречащей соглашениям (договорам, конвенциям) Российской Федерации, заключенным и ратифицированным в установленном порядке (после введения их в действие) со следующими государствами:

Французской Республикой (от 26.11.96), Республикой Казахстан (от 18.10.96), Республикой Мали (от 25.06.96), Королевством Дания (от 08.02.96), Чешской Республикой (от 17.11.95), Союзной Республикой Югославия (от 12.10.95), Республикой Словения (от 29.09.95), Королевством Бельгия (от 16.06.95), Республикой Филиппины (от 26.04.95), Республикой Албания (от 11.04.95), Венгерской Республикой (от 01.04.94), Соединенным Королевством Великобритания и Северная Ирландия (от 15.02.94), Румынией (от 27.09.93), Королевством Швеция (от 15.06.93), Республикой Корея (от 19.11.92), Республикой Индия (от 25.03.97), Итальянской Республикой (от 09.04.96), Канадой (от 05.10.95), Королевством Нидерланды (от 16.12.96), Финляндской Республикой (от 04.05.96), Швейцарской Конфедерацией (от 15.11.95) (см. об этом также письма МНС России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 и от 13.04.2000 N ВГ-6-06/278).

Кроме того, в последние годы был заключен ряд новых соглашений по данному вопросу, которые вступят в силу после их ратификации и введения в действие: Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31.03.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы"; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"; Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"; Соглашение между Правительством РФ и Правительством Южно - Африканской Республики от 27.11.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход". Эти документы были ратифицированы Российской Федерацией 20.06.2000 (а с Королевством Испания - 13.06.2000).

В 2000 г. были также ратифицированы аналогичные соглашения (конвенции, договоры) со следующими иностранными государствами: Арабской Республикой Египет (Федеральный закон от 04.05.2000), Республикой Македония (Федеральный закон от 04.05.2000), КНДР (Федеральный закон от 04.05.2000), Ливанской Республикой (Федеральный закон от 04.05.2000). Эти соглашения уже вступили в силу (письмо МНС России от 02.02.2001 N ВГ-6-06/95).

В соответствии с письмом МНС России от 11.01.2000 N ВГ-6-06/11 с 1 января 2000 г. вступили в силу и подлежат применению:

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" от 05.12.98;

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Мали "Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество" от 25.06.96;

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" от 15.12.97;

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 14.01.98;

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов" от 08.02.95;

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество" от 26.11.96.

С 1 января 1999 г. стали применяться (в соответствии с информацией МНС России, доведенной письмом от 21.01.99 N ИС-6-06/60) упомянутые выше соглашения (конвенции, договоры), заключенные с Республикой Индия (от 25.03.97); Королевством Нидерланды (от 16.12.96); Итальянской Республикой (от 09.04.96), а также с Республикой Армения (от 28.12.96).

С 1 января 1998 г. стали применяться (в соответствии с информацией ГНС России, доведенной письмом от 11.12.97 N ВГ-6-06/856) соглашения (конвенции, договоры) со следующими государствами: Республикой Беларусь (от 21.04.95); Соединенным Королевством Великобритания и Северная Ирландия (от 15.02.94); Венгерской Республикой (от 01.04.94), Королевством Дания (от 08.02.96); Республикой Казахстан (от 18.10.96), Канадой (от 05.10.95); КНР (от 27.05.94); Великим Герцогством Люксембург (от 28.06.93); Республикой Молдова (от 12.04.96); Монголией (от 05.04.95); Словацкой Республикой (от 24.06.94); Республикой Словения (от 29.09.95); Республикой Филиппины (от 26.04.95); Республикой Хорватия (от 02.10.95); Чешской Республикой (от 17.11.95); Швейцарской Конфедерацией (от 15.11.95); Союзной Республикой Югославия (от 12.10.95).

2. Анализируя правила п. 2 ст. 312, необходимо обратить внимание на следующее:

1) они подлежат применению к случаям возврата иностранной организации излишне удержанного с нее налоговым агентом налога на прибыль организаций: к случаям освобождения дохода от налогообложения налогом на прибыль организаций или налогообложения по пониженной налоговой ставке их применять нельзя (см. об этом п. 1 ст. 312 НК). В практике возник вопрос: идет ли речь в правилах п. 2 ст. 312 только о получателях дохода - иностранных организациях, не осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства? Нет, не только: т.к. законодатель прямо не оговорил в п. 2 ст. 312 иное, речь идет и об иностранных организациях, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и получающих доходы на ее территории;

2) они предусматривают возможность возврата излишне удержанного налога на прибыль организаций (т.е. сумма налога на прибыль организаций уже реально была перечислена в бюджет) по выплаченным иностранным организациям доходам:

а) в отношении которых предусмотрен льготный режим налогообложения налогом на прибыль организаций в соответствии с положениями международных договоров (соглашений), действующих для Российской Федерации;

б) при условии представления документов, прямо указанных в п. 2 ст. 312. В практике возник вопрос: куда должны быть представлены (т.е. в налоговый орган или налоговому агенту) упомянутые документы? Систематическое толкование ст. 78, 79 НК и ст. 312, а также положений указанных выше международных договоров показывает, что упомянутые документы должны быть представлены в налоговый орган: дело в том, что сумма налога на прибыль организаций налоговым агентом была не только удержана, но и перечислена в бюджет;

3) иностранная организация (для возврата суммы излишне удержанного налога) должна представить:

а) письменное заявление на возврат удержанного налога. Форма этого заявления устанавливается МНС России. Если заявление подано в иной форме, оно рассмотрению не подлежит, о чем налоговый орган обязан письменно сообщить иностранной организации;

б) письменное подтверждение (соответствующее требованиям, указанным в п. 1 ст. 312, см. выше) того, что данная иностранная организация на момент, когда ей выплачивался (на территории Российской Федерации) доход, имела постоянное местонахождение в иностранном государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор. Подтверждение должно быть надлежащим образом заверено;

в) копию договора (контракта, соглашения, любого иного документа), в соответствии с условиями которого иностранному ЮЛ выплачивался доход на территории Российской Федерации. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между положениями абз. 4 п. 2 ст. 312 (где речь идет лишь о получателях дохода - иностранных юридических лицах), с одной стороны, и остальными положениями ст. 312, а также нормами ст. 11, 246, 306 - 310 НК (где законодатель последовательно говорит о доходах, получаемых иностранными организациями, т.е. и теми из них, которые не обладают статусом ЮЛ) - с другой? Безусловно, такое противоречие налицо: получателями доходов могут выступать и иностранные организации, не являющиеся ЮЛ, - вывод основан на систематическом толковании ст. 11, 246, 306 - 310 НК (см. коммент. к ним) и ст. 312. Видимо, законодателю следует данное противоречие устранить: впредь до этого и налоговые агенты, и налоговые органы, и налогоплательщики налога на прибыль организаций, и суды должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что любые сомнения, неясности, противоречия, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщиков);

г) копии платежных документов (например, платежных поручений), подтверждающих перечисление суммы налога на прибыль организаций в бюджет (той суммы, что подлежит возврату). В практике возник вопрос: должны ли копии документов, упомянутые в абз. 3, 4 п. 2 ст. 312, иметь нотариальную форму? Необязательно: дело в том, что нотариальная форма тех или иных документов (сделок, договоров и т.п.) обязательна лишь в случаях, предусмотренных законом, а также соглашением сторон (ст. 163 ГК). В ст. 312 нет прямого требования о том, чтобы упомянутые документы имели нотариально удостоверенную форму, см. также ниже);

4) они императивно устанавливают, что:

а) в том случае, когда упомянутые выше документы (т.е. и подтверждение, и договор с иностранной организацией, и платежные документы) составлены на иностранном языке (в т.ч., например, на украинском, белорусском, казахском), налоговый орган (в который эти документы были представлены) вправе потребовать их перевода на русский язык;

б) однако ни нотариального заверения, ни самих этих документов, ни их перевода на русский язык налоговый орган требовать не может;

в) они запрещают налоговым органам истребование любых иных документов (помимо тех, что прямо указаны в п. 2 ст. 312), например, о деятельности иностранной организации в Российской Федерации, ее учредителях, уставе и иных учредительных документах иностранной организации;

5) заявление о возврате излишне удержанных в Российской Федерации сумм налога на прибыль организаций, а равно и иные документы, перечисленные выше, представляются:

а) не налоговым агентом, а самим иностранным получателем доходов: налоговые органы не вправе возлагать эту обязанность на налоговых агентов (а равно требовать от последних представления иных сведений, прямо не упомянутых в ст. 312);

б) в тот налоговый орган, в котором состоят на учете налоговые агенты (выплачивающие доходы иностранным организациям). В практике возникли вопросы: а если иностранная организация осуществляет свою деятельность через свое постоянное представительство, то в какой налоговый орган следует представлять упомянутые документы? Нет ли противоречий между положениями ст. 305 - 310 НК (в ряде случаев предусматривающих, что доходы, получаемые иностранными организациями, не подлежат налогообложению у источников выплаты); п. 1 ст. 312, абз. 1 - 5 п. 2 ст. 312 (в которых речь идет о любых иностранных организациях - получателях дохода, в т.ч. и тех, что осуществляют свою деятельность через постоянные представительства), с одной стороны, и положениями абз. 6, 7 п. 2 ст. 312 (в которых речь идет об иностранных организациях, у которых налог удерживается именно налоговыми агентами) - с другой? Отвечая на эти вопросы, отметим, что противоречия очевидны и их следует устранить. Кроме того, в абз. 6, 7 п. 2 ст. 312 налицо пробел - неясно, в какой налоговый орган должна представить упомянутые выше документы иностранная организация, которая осуществляет свою деятельность через постоянное представительство. Впредь до устранения законодателем упомянутых противоречий и пробела необходимо исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности и противоречия акта законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и ст. 7 НК (о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены НК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются нормы международных договоров Российской Федерации). Нужно сказать, что нормы некоторых международных договоров расходятся с положениями ст. 312: в этом случае приоритет имеют нормы соответствующего международного договора Российской Федерации;

в) в течение 3 календарных лет начиная со следующего дня после 31 декабря того календарного года, когда доход был выплачен иностранной организации. При этом исчисление упомянутого трехлетнего срока и в данном случае производится в соответствии со ст. 6.1 НК;

6) они исходят из того, что возврат излишне удержанного (и уже перечисленного в бюджет) налога на прибыль организаций производится:

а) в той же валюте, в которой налог был удержан и перечислен в бюджет. В практике возникло два вопроса:

нет ли противоречий между правилами п. 10 ст. 78 НК (о том, что возврат излишне уплаченной суммы налога производится только в валюте Российской Федерации) и абз. 7 п. 2 ст. 312? Безусловно, такое противоречие налицо. В данном случае (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) необходимо руководствоваться нормами ст. 312, ибо они имеют приоритет перед нормами ст. 78 НК (как правила специальные перед правилами общими);

необходимо ли руководствоваться правилами ст. 78 НК (о порядке осуществления возврата, а также об осуществлении зачета при наличии недоимок по другим налогам и сборам)? Во-первых, если правила ст. 78 НК не противоречат правилам ст. 312, их (т.е. нормы ст. 78 НК) необходимо применять (в т.ч. и в части порядка осуществления зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога); во-вторых, в ст. 312 речь идет о международных договорах, которые предусматривают лишь льготный порядок налогообложения налогом на прибыль организаций. Поэтому если у иностранной организации есть недоимки по другим налогам и сборам (уплачиваемым в тот же бюджет, что и суммы налога на прибыль организаций) и нормы международного договора не предусматривают льгот по этим другим налогам и сборам, то зачет сумм излишне уплаченного налога на прибыль организаций (в счет уплаты по налогам и сборам, по которым образовались недоимки) осуществляется в соответствии со ст. 78, 79 НК (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 305 - 316);

б) в месячный срок со дня подачи заявления о возврате излишне удержанных сумм налога на прибыль организаций и иных документов, упомянутых в п. 2 ст. 312. При этом речь идет о календарном месяце, а отсчет и исчисление срока осуществляется в соответствии со ст. 61 НК.

3. Для правильного применения норм ст. 312 и ряда других положений гл. 25 НК необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. 2 Закона N 110:

1) предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок исчисления прибыли, облагаемой при исполнении соглашения о разделе продукции, применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции;

2) предусмотренные абз. 10 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на 1 января 2002 г. программ по ликвидации последствий радиационных катастроф;

3) предусмотренные абз. 14 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль льготы по налогу действуют до окончания реализации целевых социально - экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами;

4) предусмотренная абз. 27 п. 6 ст. 6 Закона о налоге на прибыль налоговая льгота в отношении прибыли, полученной от вновь созданного до вступления в силу гл. 25 НК (т.е. до 1 января 2002 г.) производства, действует до окончания периода (срока) окупаемости такого производства. Суммарный срок использования налогоплательщиком указанной льготы не может превышать 3 лет. Данный порядок исчисления срока использования налоговой льготы применяется к правоотношениям, возникшим с 1 апреля 1999 г.;

5) предусмотренные п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль дополнительные льготы по налогу на прибыль организаций в отношении отдельных категорий налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об инвестиционной деятельности, установленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления по состоянию на 1 июля 2001 г., действуют до окончания срока, на который они были предоставлены. Если такой срок не установлен, то льготы действуют до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более 3 лет с момента их предоставления.

Кроме того, в соответствии со ст. 9 Закона N 110 дебиторская задолженность перед российскими ЮЛ, возникшая до 1 января 2002 г., пролонгированная или реструктурированная на 1 июля 2001 г. в соответствии с межправительственными соглашениями, учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и включается в состав доходов и расходов в порядке, действующем на 31 декабря 2001 г.

О судебной практике см.: Вестник ВАС РФ. 2001. N 3. С. 7.



Судебная практика по статье 312 НК РФ:

  • Решение Верховного суда: Определение N 305-КГ17-11405, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 24, 75, 156, 169, 171, 172, 223, 224, 226, 247, 252, 256, 260, 270, 310, 312, 357, 358, 359, 361, 362 Налогового кодекса, разъяснениями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», суды пришли к выводу о законности решения налогового органа в обжалуемой части...
  • Решение Верховного суда: Определение N ВАС-13041/10, Коллегия по административным правоотношениям, надзор
    Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования в части начисления налога на имущество и налога на доходы иностранных организаций, руководствовались положениями статей 122, 309, 310, 312, 372, 373, 374 Налогового кодекса Российской Федерации и пришли к выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для начисления указанных налогов, сумм пеней и санкций...
  • Решение Верховного суда: Определение N 310-КГ15-17102, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации при представлении иностранной организацией имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абзаце первом пункта 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам...
Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...