Актуально на:
18 июля 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 308 НК РФ

Статья 308 НК РФ. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке (действующая редакция)

1. Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящей главы понимается:

1) место строительства новых, а также реконструкции, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

2) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

2. При определении срока существования строительной площадки в целях исчисления налога, а также постановки на учет иностранной организации в налоговых органах работы и иные операции, продолжительность которых включается в этот срок, включают все виды производимых иностранной организацией на этой строительной площадке подготовительных, строительных и (или) монтажных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой.

В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком. Настоящее положение не применяется в отношении периода работ, выполняемых субподрядчиком по прямым договорам с застройщиком или техническим заказчиком и не входящих в объем работ, порученных генеральному подрядчику, за исключением случаев, когда эти лица и генеральный подрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со статьей 105.1 настоящего Кодекса.

В случае, если субподрядчик является иностранной организацией, его деятельность на этой строительной площадке также рассматривается как создающая постоянное представительство этой организации-субподрядчика.

Данное положение применяется к организации-субподрядчику, продолжительность деятельности которой составляет в совокупности не менее 30 календарных дней, при условии, что генподрядчик имеет постоянное представительство.

3. Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания застройщиком или техническим заказчиком акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае, если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

4. Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта, указанного в пункте 3 настоящей статьи, приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если:

1) территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

2) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с реконструкцией ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

В остальных случаях, включая выполнение ремонта, реконструкции или технического перевооружения ранее сданного застройщику или техническому заказчику объекта, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыв между работами не подлежит присоединению к совокупному сроку существования строительной площадки, начатому работами по сданному ранее объекту.

5. Сооружение или монтаж таких объектов, как строительство дорог, путепроводов, каналов, прокладка коммуникаций, в ходе проведения работ на которых меняется географическое место их проведения, рассматривается как деятельность, осуществляемая на одной строительной площадке.

Комментарий к ст. 308 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 308 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они посвящены такому самостоятельному виду постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации, как стройплощадка;

б) признаки стройплощадки (как разновидности постоянного представительства иностранных организаций в Российской Федерации), предусмотренные в ст. 308, применимы только для налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей гражданского законодательства, например, положений § 3 гл. 37 ГК, посвященных договору строительного подряда, не для целей бухучета и т.п.);

в) признаки стройплощадки указаны в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 308 исчерпывающим образом. Однако правильное их применение предполагает обязательный учет положений п. 2 - 5 ст. 308, уточняющих (в ряде случаев) понятие "строительная площадка".

2. Специфика правил п. 2 ст. 308 состоит в том, что:

1) они посвящены порядку определения срока существования стройплощадки. Верное определение этого срока влияет на:

а) своевременное и правильное исчисление сумм налога на прибыль организаций, ибо он исчисляется нарастающим итогом (см. об этом коммент. к ст. 286 НК);

б) своевременную уплату сумм налога на прибыль организаций в бюджет (см. об этом коммент. к ст. 287 НК);

в) своевременную постановку на учет в налоговых органах (с учетом правил ст. 83 - 85 НК);

2) в соответствии с ними в срок существования стройплощадки включается время:

а) осуществления собственно строительных работ (т.е. работ, непосредственно связанных с сооружением объекта, его реконструкцией, монтажом, установкой и т.п., упомянутых в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 308);

б) проведения на территории стройплощадки подготовительных работ (в т.ч. создание подъездных путей, коммуникаций), дренажных работ и т.д. Перечень таких работ изложен в абз. 1 п. 2 ст. 308 неисчерпывающим образом;

в) работ по созданию иной инфраструктуры, необходимой для осуществления строительства. Однако время создания объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей (т.е. не связанных с данной стройплощадкой), не включается в срок существования стройплощадки (даже если эти работы и проводятся иностранной организацией или с ее участием);

3) они устанавливают, что в тех случаях, когда иностранная организация является генподрядчиком, при этом необходимо руководствоваться правилами ст. 706 ГК о том, что:

"1. Если из закона или договора подряда НЕ ВЫТЕКАЕТ ОБЯЗАННОСТЬ подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу ЛИЧНО, подрядчик ВПРАВЕ ПРИВЛЕЧЬ к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли ГЕНЕРАЛЬНОГО ПОДРЯДЧИКА.

2. ПОДРЯДЧИК, который привлек к исполнению договора подряда СУБПОДРЯДЧИКА в нарушение положений пункта 1 настоящей статьи или договора, несет перед ЗАКАЗЧИКОМ ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора.

3. ГЕНЕРАЛЬНЫЙ ПОДРЯДЧИК несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 настоящего Кодекса, а перед СУБПОДРЯДЧИКОМ - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда.

Если иное не предусмотрено законом или договором, заказчик и субподрядчик НЕ ВПРАВЕ предъявлять ДРУГ ДРУГУ требования, связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным подрядчиком.

4. С согласия генерального подрядчика заказчик ВПРАВЕ заключить договоры на выполнение отдельных работ с другими лицами. В этом случае указанные лица несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы НЕПОСРЕДСТВЕННО ПЕРЕД заказчиком" (выделено мной. - А.Г.):

а) она вправе поручить выполнение части подрядных работ субподрядчикам;

б) в срок существования строительной площадки включается и время выполнения субподрядчиком части работ. Дело в том, что период времени, затраченный субподрядчиком на проведение этих работ, считается временем, затраченным (на проведение работ по договору) самим генподрядчиком. Однако из этого общего правила есть существенные изъятия.

Во-первых, когда субподрядчик выполняет часть работ не по договору с генподрядчиком, а на основании договора, заключенного непосредственно с заказчиком (по прямому договору с застройщиком), то время, затраченное субподрядчиком на выполнение этих работ, не включается в срок существования стройплощадки. С другой стороны, если субподрядчик и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами, то время выполнения работ субподрядчиком включается в состав срока существования стройплощадки. Напомним, что взаимозависимыми лицами генподрядчик и субподрядчик являются, если:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой (например, в организации - субподрядчике) и суммарная доля такого участия превышает 20%. Доля косвенного участия одной организации (например, организации - субподрядчика) в другой (например, в организации - субподрядчике) через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- организации, признанные взаимозависимыми судом, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (ст. 20 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 67 - 70).

Во-вторых, когда субподрядчик является иностранной организацией, то и деятельность такого субподрядчика должна рассматриваться как деятельность иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации. Однако для признания субподрядчика организацией, создающей такое постоянное представительство, необходимо, чтобы:

- организация - генподрядчик имела (независимо от субподрядчика) свое постоянное представительство в Российской Федерации;

- организация - субподрядчик осуществляла свою деятельность в России в совокупности не менее 30 дней. В практике возникли вопросы:

идет ли речь о 30 днях, следующих подряд друг за другом, или о 30 днях суммарно? Речь идет о том, что организация - субподрядчик осуществляет свою деятельность не менее 30 календарных дней в суммарном исчислении в течение календарного года;

имеется ли в виду в последнем абзаце п. 2 ст. 308 только деятельность субподрядчика, связанная с выполнением подрядных работ (упомянутых в ст. 308), или и другие виды деятельности? К сожалению, законодатель неясно изложил свою волю. Это означает, что налогоплательщик налога на прибыль организаций (т.е. субподрядчик) может истолковать такую неясность в свою пользу (ст. 3, 108 НК) и не создавать постоянные представительства в Российской Федерации, если только его деятельность не связана с выполнением работ по договору с генподрядчиком (либо заказчиком).

3. Применяя правила п. 3 ст. 308, нужно иметь в виду, что:

а) они посвящены порядку определения времени начала и окончания срока существования стройплощадки в налоговых целях. В практике возник вопрос: относятся ли правила п. 3 ст. 308 к случаям определения этого срока только в целях налогообложения налогом на прибыль организаций или и в целях налогообложения другими налогами и сборами? Законодатель употребил в ст. 308 необычную формулировку - в налоговых целях (вместо "в целях налогообложения налогом на прибыль организаций"). По всей вероятности, законодатель имел в виду, что речь идет о целях налогообложения всеми (а не только налогом на прибыль организаций) налогами. Во всяком случае, налогоплательщики вправе истолковать указанную неясность закона и таким образом (ст. 3, 108 НК), если это им выгодно;

б) в соответствии с ними началом (днем начала) срока существования стройплощадки является наиболее ранняя (т.е. та дата, что предшествует другой) из следующих дат:

- день подписания акта о передаче стройплощадки подрядчику (в качестве такового может выступать и акт допуска персонала субподрядчика для выполнения части работ, которую должен выполнить последний в совокупном объеме всех работ). Таким образом, для целей налогообложения составление и подписание упомянутых актов - императивное предписание закона, чем нормы ст. 308 отличаются от норм ГК (последние же не обязывают стороны подписывать такой акт). В данном случае приоритет имеют нормы НК (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

- либо дата фактического начала работ (т.е. день, когда работы на стройплощадке реально стали выполняться генподрядчиком и (или) субподрядчиком);

в) они устанавливают, что окончанием срока существования стройплощадки является:

- дата подписания заказчиком работ (застройщиком) акта сдачи - приемки результата работ (объекта) с подрядчиком. Если работы выполнялись поэтапно (что также сопровождалось подписанием акта сдачи - приемки того или иного этапа работ), то датой окончания срока существования стройплощадки является день подписания акта сдачи - приемки работ всего объекта (т.е. всего комплекса работ);

- дата подписания субподрядчиком акта сдачи - приемки результата работ (которые выполнял субподрядчик) - генподрядчику. Эта дата считается сроком окончания существования стройплощадки субподрядчика (если она была создана в соответствии с правилами п. 2 ст. 308, см. об этом выше);

г) если стороны не оформляли акта сдачи - приемки (например, из-за того, что заказчик уклонялся от его подписания), а также в случаях, когда работы (упомянутые в п. 1, 2 ст. 308) фактически продолжались несмотря на то, что акт был подписан обеими сторонами, и завершились уже после его подписания, датой прекращения срока существования стройплощадки считается:

- дата фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ подрядчика (а если он выступает в качестве генподрядчика, то в весь объем работ);

- дата фактического окончания аналогичных работ субподрядчиком. В последнем случае по этой дате определяется срок прекращения не только работ субподрядчика, но и срок прекращения существования стройплощадки субподрядчика (если она была создана).

4. Анализ правил п. 4 ст. 308 показывает, что:

1) стройплощадка (независимо от того, является ли она стройплощадкой генподрядчика или она создана субподрядчиком) не считается прекратившей свое существование, если:

а) работы на ней временно были приостановлены (кроме случаев приостановления, связанных с консервацией объекта строительства);

б) срок такого приостановления не превышает 90 календарных дней (иначе налицо консервация объекта) включительно. Отсчет упомянутого срока начинается со следующего (после даты вступления в силу решения о приостановлении работ) дня; при исчислении срока не подлежат исключению праздничные, выходные, иные нерабочие дни;

в) упомянутое приостановление работ явилось следствием:

- решения, принятого уполномоченным органом исполнительной власти (федерации или ее субъекта) или органом местного самоуправления (если, конечно, они вправе были такое решение принять);

- обстоятельств непреодолимой силы (т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относится, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов налогоплательщиков, отсутствие на рынке нужных для выполнения работ на стройплощадке товаров, отсутствие у генподрядчика, субподрядчика, подрядчика и т.д. необходимых денежных средств, п. 3 ст. 401 ГК);

2) если после перерыва работ на строительной площадке (по-видимому, в абз. 2 п. 4 ст. 308 опечатка: вместо слов "на строительной площадке" ошибочно употреблены слова "на строительном объекте") работы были продолжены или возобновлены (несмотря на то, что уже был подписан акт, указанный в п. 3 ст. 308), то срок перерыва, а также сроки проведения продолженных (возобновленных) работ включаются в совокупный срок существования стройплощадки. В практике возник ряд вопросов: чем отличается "продолжение работ" от "возобновления работ"? Чем отличается "перерыв работ" (упомянутый в абз. 2 п. 4 ст. 308) от "приостановления работ" (упомянутого в абз. 1 п. 4 ст. 308)? Какой акт имеется в виду в абз. 2 п. 4 ст. 308 (учитывая, что в п. 3 ст. 308, к которому нас отсылает законодатель, предусмотрено подписание нескольких разновидностей такого акта)? Безусловно, все эти вопросы не случайны: законодатель неясно изложил свою позицию. Можно истолковать правила абз. 2 п. 4 ст. 308 так, что "продолжение" работ имеет место после их "приостановления", а "возобновление" - после их консервации. Можно поставить знак равенства между понятиями "перерыв" между работами и "время приостановления работ", но можно понять и так, что речь идет о различных понятиях. Можно понять, что понятия "работы на стройплощадке" и "работы на строительном объекте" - синонимы, но можно понять законодателя и так, что словосочетанием "работы на строительном объекте" законодатель обозначил ситуацию, сложившуюся после подписания акта сдачи - приемки работ, когда стройплощадка считается прекратившей свое существование. Можно понять законодателя и так, что речь идет о подписании акта сдачи - приемки работ между подрядчиком и заказчиком, но можно его понять и по-другому (например, что речь идет обо всех видах акта сдачи - приемки работ, упомянутых в п. 3 ст. 308). Иначе говоря, нынешняя редакция абз. 2 п. 4 ст. 308 делает его трудноприменимым на практике. Наверное, законодателю нужно уточнять редакцию абз. 2 п. 4 ст. 308, а ВС РФ и ВАС РФ определить свою позицию по возникшим вопросам. Впредь до этого и суды, и налоговые органы, и налогоплательщики налога на прибыль организаций должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что все неясности, сомнения и противоречия, содержащиеся в актах законодательства о налогах и сборах, толкуются в пользу налогоплательщика);

3) присоединение срока ведения продолжающихся и возобновленных работ (а также срока перерыва между работами, т.е. между моментом, когда ранее начатые работы были прерваны и (или) приостановлены, и моментом, когда работы были продолжены (возобновлены)) к совокупному сроку существования стройплощадки допускается лишь постольку, поскольку:

а) территория (акватория - если это водная поверхность, например, при строительстве плавучих сооружений) возобновленных работ является той же самой, что и территория (акватория):

- на которой непосредственно велись работы (ранее прекращенные). Иначе говоря, речь идет о территории, которая ранее уже имела статус "стройплощадки иностранной организации";

- примыкающая к территории (акватории), на которой ранее велись прекращенные работы (т.е. хотя имеется, по существу, новая стройплощадка с точки зрения строительных норм и правил, норм Гражданского и Градостроительного кодексов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций считается, что "новую" стройплощадку иностранная организация не создает, а срок проведения работ на "старой" стройплощадке присоединяется (суммируется) к сроку проведения возобновленных работ. Сумма этих двух сроков составляет срок существования стройплощадки, о котором идет речь в п. 4 ст. 308);

б) продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены или:

- иностранной организации (иному лицу - субподрядчику такой организации), ранее выполнявшей работы на этой же стройплощадке;

- подрядчику, который хотя ранее и не участвовал в проведении работ на данной стройплощадке, но является взаимозависимым лицом (см. об этом выше) с прежним подрядчиком;

4) когда продолжение или возобновление работ на одной и той же стройплощадке связаны со строительством нового объекта (т.е. когда весь цикл строительных работ, включая подготовительные и вспомогательные работы, начинается заново, т.е. имеет место так называемый нулевой цикл) или монтажом нового объекта (хотя условиями ранее заключенного договора подряда его монтаж не предусматривался), а равно расширением (например, дострой новых этажей, пристройка новой секции здания) объекта, ранее законченного строительством (и принятого по акту сдачи - приемки заказчиком), к совокупному сроку существования стройплощадки присоединяется срок:

- ведения продолжающихся или возобновленных работ. В практике возник вопрос: каким образом определяется продолжительность срока таких работ? По общим правилам, изложенным в п. 3 ст. 308 (о начале и об окончании работ);

- перерыва между датой окончания работ, которые велись на стройплощадке до прекращения работ (по "старому" договору подряда), и датой возобновления (продолжения) работ;

5) не подлежат включению в совокупный срок существования стройплощадки ни время продолженных (возобновленных) работ, ни срок упомянутого выше перерыва, когда:

а) объект строительства (который сооружался на стройплощадке) уже был завершен строительством и сдан заказчику (застройщику) по акту сдачи - приемки;

б) на стройплощадке не проводятся работы по монтажу, строительству нового, расширению уже построенного объекта;

в) на указанной стройплощадке проводятся любые иные работы (например, ремонтные, по техническому перевооружению, реконструкции уже сданного объекта). Нужно обратить внимание на то, что перечень таких "иных работ" изложен в последнем абзаце п. 4 ст. 308 неисчерпывающим образом: главное, чтобы такие работы не относились к работам, упомянутым в подп. 1 и 2 п. 4 ст. 308, а также к работам, указанным в абз. 5 п. 4 ст. 308.

5. Специфика правил п. 5 ст. 308 состоит в том, что:

а) они посвящены случаям, когда иностранная организация (либо в качестве подрядчика, либо в качестве субподрядчика, либо в качестве генподрядчика) ведет работы по строительству дорог, путепроводов, каналов, прокладке коммуникаций;

б) в них неисчерпывающим образом перечислены подобные объекты. Сюда можно отнести и строительство любых других объектов, в ходе работ на которых меняется географическое место их проведения (например, сооружение эстакад, плавучих сооружений);

в) во всех упомянутых выше случаях считается, что работы осуществляются на одной строительной площадке. В практике возникли вопросы:

в какой налоговый орган иностранная организация должна сдавать налоговую декларацию по итогам отчетного (налогового) периода и "Годовой отчет о деятельности в Российской Федерации", если она имеет постоянное представительство в Российской Федерации в виде такой одной строительной площадки (т.е. когда проводятся работы, на которых меняется географическое место их осуществления)? Систематическое толкование норм п. 5 ст. 308 и п. 8 ст. 307 НК (см. коммент. к ним) показывает, что и в данном случае налоговую декларацию и упомянутый выше Годовой отчет необходимо сдавать в налоговый орган по месту нахождения постоянных представительств в Российской Федерации (т.е. стройплощадки);

как определить налоговый орган по месту нахождения стройплощадки в такой ситуации (по месту, где работы проводились в самом начале, или по месту их дальнейшего продолжения, когда, например, они переместились на территорию другого субъекта Российской Федерации, другого города, которые обслуживаются другими территориальными налоговыми органами)? К сожалению, законодатель не дает прямого ответа на данный вопрос. В связи с этим (впредь до уточнения законодателем своей позиции по данному вопросу) налогоплательщик налога на прибыль организаций (в данном случае иностранная организация, создавшая в качестве своего постоянного представительства в Российской Федерации стройплощадку) самостоятельно определяет налоговый орган по месту нахождения стройплощадки - вывод основан на систематическом анализе ст. 3, 108, 307, 308 НК.


Судебная практика по статье 308 НК РФ:

Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...