Актуально на:
26 июня 2019 г.
Налоговый кодекс, N 117-ФЗ | ст. 282 НК РФ

Статья 282 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами (действующая редакция)

1. Операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". При этом первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора репо соответственно. Покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО признаются покупатель по договору репо и продавец по договору репо соответственно. В целях настоящей статьи обязательства по второй части РЕПО должны возникать при условии исполнения первой части РЕПО.

Если условиями операции РЕПО предусматривается право продавца по первой части РЕПО до даты исполнения второй части РЕПО передавать покупателю по первой части РЕПО в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, иные ценные бумаги и (или) предусматривается право покупателя по первой части РЕПО потребовать от продавца по первой части РЕПО такой передачи, порядок налогообложения по такой операции РЕПО, установленный настоящей статьей, не меняется.

Абзац утратил силу с 1 января 2014 года. - Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Правила настоящей статьи применяются также к операциям РЕПО налогоплательщика, совершенным за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими (в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах биржи) на основании соответствующих гражданско-правовых договоров.

В целях настоящей статьи датами исполнения первой или второй части РЕПО считаются предусмотренные договором репо сроки исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по соответствующей части РЕПО. В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и по их оплате по первой или второй части РЕПО в разные даты датой первой и датой второй частей РЕПО соответственно признается наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг.

В случае, если дата исполнения первой или второй части РЕПО, определенная договором, приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день в соответствии с законодательством Российской Федерации, датой исполнения первой или второй части РЕПО признается следующий за ним рабочий день. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ценных бумаг. Такая цена реализации (приобретения) по обеим частям РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату фактического исполнения каждой части РЕПО.

Дата исполнения обязательств по второй части РЕПО может быть изменена как в сторону сокращения срока РЕПО, так и в сторону его увеличения. Операции, по которым дата исполнения второй части РЕПО определена моментом востребования, признаются операциями РЕПО, если договором репо установлен порядок определения цены второй части РЕПО и если вторая часть РЕПО исполнена в течение одного года с даты исполнения сторонами обязательств по первой части РЕПО.

Для операций РЕПО, совершаемых через организатора торговли на рынке ценных бумаг (биржу) либо с исполнением через клиринговую организацию, любое изменение даты исполнения второй части РЕПО, осуществляемое в соответствии с правилами организатора торговли на рынке ценных бумаг (биржи) или клиринговой организации, в целях настоящей статьи признается изменением срока РЕПО.

В целях настоящей статьи ставка РЕПО определяется при заключении операции РЕПО и может быть фиксированной или расчетной. Ставка РЕПО должна позволять определить величину процентов на конец отчетного (налогового) периода и может быть изменена по соглашению сторон договора репо.

Если на дату исполнения второй части РЕПО обязательство по реализации (приобретению) ценных бумаг по второй части РЕПО полностью или частично не исполнено (далее в настоящей главе - ненадлежащее исполнение второй части РЕПО), но при этом взаиморасчеты между сторонами произведены в порядке, предусмотренном абзацем первым пункта 6 настоящей статьи (проведение процедуры урегулирования взаимных требований), то налоговая база по такой операции РЕПО определяется в порядке, предусмотренном пунктом 6 настоящей статьи.

В иных случаях ненадлежащего исполнения второй части РЕПО операция РЕПО подлежит переквалификации в целях определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 1.1 настоящей статьи.

Для целей настоящей статьи не признается ненадлежащим исполнением второй части РЕПО:

исполнение обязательств по второй части РЕПО в течение 10 дней с согласованной сторонами даты исполнения второй части РЕПО;

исполнение (прекращение) обязательств путем зачета встречных требований в следующих случаях:

в случаях, если такие требования вытекают из договоров, заключенных на условиях генерального соглашения (единого договора), которое соответствует примерным условиям договоров, утвержденным в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", и зачет встречных требований произведен в целях определения суммы нетто-обязательства;

в случаях, если такие требования вытекают из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов и (или) правил клиринга, и зачет встречных требований произведен в целях определения суммы нетто-обязательства.

Расходы на приобретение ценных бумаг, не переданных по второй части РЕПО, признаются покупателем по первой части РЕПО согласно подпункту 7 пункта 7 статьи 272 настоящего Кодекса на дату исполнения второй части РЕПО, если процедура урегулирования взаимных требований не предусмотрена договором репо, или на последний день истечения срока, предусмотренного договором репо для проведения сторонами договора репо процедуры урегулирования взаимных требований, если процедура урегулирования взаимных требований не осуществлена надлежащим образом, или на дату досрочного расторжения операции РЕПО по соглашению сторон и определяются исходя из рыночных цен, действовавших на дату перехода права собственности на ценные бумаги при совершении первой части РЕПО, а в случае, если в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или ценные бумаги, в которые они конвертированы, покупателю по первой части РЕПО были переданы иные ценные бумаги, - на дату их передачи покупателю по первой части РЕПО.

При реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса не определяется. Расходы на приобретение ценных бумаг, сформированные в налоговом учете до даты исполнения первой части РЕПО, учитываются при реализации (выбытии) ценных бумаг в соответствии со статьями 280, 302 и 303 настоящего Кодекса. При этом налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг.

При исполнении (прекращении) обязательств по первой и (или) по второй частям РЕПО зачетом встречных однородных требований (за исключением зачета однородных требований по первой и второй частям в рамках одной операции РЕПО) порядок налогообложения, установленный настоящей статьей, не изменяется. Однородными признаются требования по передаче имеющих одинаковый объем прав ценных бумаг одного эмитента, одного вида, одной категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (для инвестиционных паев инвестиционных фондов) или требования по уплате денежных средств в той же валюте.

В случае, если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО осуществлены конвертация ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, то такие действия не изменяют порядок налогообложения по данной операции РЕПО.

1.1. Переквалификация операции РЕПО в целях определения налоговой базы осуществляется налогоплательщиком самостоятельно в следующих случаях:

1) при несоблюдении требований, предъявляемых к договорам репо Федеральным законом "О рынке ценных бумаг", и (или) требований, предъявляемых настоящей статьей к операции РЕПО;

2) при расторжении операции РЕПО;

3) при ненадлежащем исполнении второй части РЕПО (за исключением случая, предусмотренного абзацем десятым пункта 1 настоящей статьи).

1.2. Переквалификация операции РЕПО в целях определения налоговой базы осуществляется на наиболее раннюю из дат наступления одного из условий, являющихся основанием для такой переквалификации в соответствии с настоящим пунктом.

При переквалификации операции РЕПО в целях определения налоговой базы участники операции РЕПО обязаны:

учесть расходы по приобретению (доходы от реализации) ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО при определении соответствующей налоговой базы с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса;

восстановить доходы (расходы) по операции РЕПО, учтенные ранее с учетом положений настоящей статьи.

В результате переквалификации операции РЕПО в целях определения налоговой базы налогоплательщик в отчетном периоде, в котором осуществляется переквалификация, восстанавливает доходы и расходы, ранее признанные при определении налоговой базы по операции РЕПО в соответствии с настоящей статьей, и признает реализацию (приобретение) соответствующих ценных бумаг с учетом требований статьи 280 настоящего Кодекса. При этом рыночная цена (расчетная цена) для целей определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса определяется на дату перехода права собственности на ценные бумаги по первой части РЕПО, а в случае, если в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, покупателю по первой части РЕПО были переданы иные ценные бумаги, - на дату передачи таких ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО.

2. По операции РЕПО выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором репо. В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном настоящей главой.

Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, учитывается при определении налоговой базы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном статьями 271, 273 и 328 настоящего Кодекса, и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО с учетом особенностей, установленных абзацем первым настоящего пункта.

Налогообложение доходов, определяемых в соответствии с настоящим пунктом, осуществляется по налоговым ставкам, установленным статьей 284 настоящего Кодекса. При этом указанные налоговые ставки применяются в зависимости от вида ценных бумаг (долговых обязательств), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 02.11.2013 N 306-ФЗ.

В случае, если операция РЕПО совершена между иностранной организацией (продавец по первой части РЕПО) и российской организацией (покупатель по первой части РЕПО) и в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО по акциям (депозитарным распискам, дающим право на получение дивидендов), являющимся объектом операции РЕПО, выплачены дивиденды (составляется список лиц, имеющих право на получение дивидендов), российская организация признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.

В случае, если покупателем по первой части РЕПО является Центральный банк Российской Федерации или управляющая компания паевого инвестиционного фонда, действующая в интересах этого фонда, обязанность по уплате налога на дивиденды возлагается на продавца по первой части РЕПО, который признается получателем такого дохода в соответствии с настоящим пунктом, за исключением случаев, когда налог был удержан налоговым агентом.

Абзац утратил силу с 1 января 2014 года. - Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Положения настоящего пункта не распространяются на продавца по первой части РЕПО в случае, если проданные ценные бумаги получены им по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами.

3. В целях настоящего Кодекса для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается:

1) расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном статьями 265, 269 и 272 настоящего Кодекса, - если такая разница положительная;

2) доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьями 250 и 271 настоящего Кодекса (для банков - в соответствии со статьей 290 настоящего Кодекса), - если такая разница отрицательная.

4. В целях настоящего Кодекса для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

1) доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьями 250 и 271 настоящего Кодекса (для банков - в соответствии со статьей 290 настоящего Кодекса), - если такая разница положительная. Такие доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса на дату исполнения второй части РЕПО;

2) расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со статьями 265, 269 и 272 настоящего Кодекса, - если такая разница отрицательная.

5. В целях настоящей статьи датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 3 и 4 настоящей статьи.

Расходы, связанные с заключением и исполнением операций РЕПО, относятся к внереализационным расходам и учитываются в соответствии со статьями 265, 272 и 273 настоящего Кодекса.

6. В случае ненадлежащего исполнения второй части РЕПО при условии, что обязательства сторон прекращены в течение 30 дней с согласованной сторонами даты исполнения второй части РЕПО в порядке, предусмотренном соглашением сторон и соответствующем Федеральному закону "О рынке ценных бумаг", налоговая база по такой операции РЕПО определяется в следующем порядке:

продавец по первой части РЕПО признает для целей налогообложения исполнение второй части РЕПО и одновременно реализацию ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, исходя из цены, определяемой для целей прекращения обязательств по операции РЕПО договором репо или иным соглашением сторон операции РЕПО с учетом требований к определению рыночной цены ценных бумаг для целей налогообложения, установленных статьей 280 настоящего Кодекса, на дату исполнения второй части РЕПО согласно условиям договора либо на дату купли-продажи ценной бумаги в рамках проведения взаимных расчетов. Признание доходов (расходов) от реализации ценных бумаг для целей налогообложения осуществляется с учетом положений статьи 280 настоящего Кодекса;

покупатель по первой части РЕПО признает для целей налогообложения исполнение второй части РЕПО и одновременно приобретение ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО, исходя из цены, определяемой для целей прекращения обязательств по операции РЕПО договором репо или иным соглашением сторон операции РЕПО с учетом требований к определению рыночной цены ценных бумаг для целей налогообложения, установленных статьей 280 настоящего Кодекса, на дату исполнения второй части РЕПО согласно условиям договора либо на дату купли-продажи ценной бумаги в рамках проведения взаимных расчетов.

Не признаются доходами (расходами) продавца (покупателя) по первой части РЕПО суммы денежных средств, перечисляемые в качестве остаточных обязательств по результатам взаиморасчетов по обязательствам сторон в порядке, предусмотренном соглашением сторон и соответствующем Федеральному закону "О рынке ценных бумаг".

Особенности порядка определения налоговой базы при ненадлежащем исполнении (неисполнении) второй части РЕПО в случае, если предметом соответствующего договора репо являются клиринговые сертификаты участия, устанавливаются пунктом 6.1 настоящей статьи.

6.1. При осуществлении урегулирования взаимных требований вследствие ненадлежащего исполнения (неисполнения) второй части РЕПО в случае, если предметом соответствующего договора репо являются клиринговые сертификаты участия, порядок определения налоговой базы, установленный пунктом 1 настоящей статьи, применяется с учетом следующих особенностей:

1) рыночная стоимость клиринговых сертификатов участия, являющихся предметом договора репо, определяется исходя из номинальной стоимости таких сертификатов, установленной клиринговой организацией, выдавшей эти сертификаты, в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности";

2) при определении дохода (убытка) от реализации клиринговых сертификатов участия, не выкупленных по второй части РЕПО, расходы продавца по первой части РЕПО признаются равными номинальной стоимости таких сертификатов, установленной клиринговой организацией, выдавшей эти сертификаты, в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности".

7. В случае, если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО у покупателя по первой части РЕПО возникает обязанность передать продавцу по первой части РЕПО выплаты (купонная выплата, частичное погашение номинальной стоимости ценных бумаг) по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, и если договором репо предусмотрено уменьшение на суммы соответствующих выплат обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО (цены реализации (приобретения) по второй части РЕПО) вместо осуществления таких выплат, суммы, подлежащие выплате, включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов) в порядке, определенном пунктами 3 и 4 настоящей статьи.

В случае, если в соответствии с договором репо такие выплаты не учитываются при определении обязательств по второй части РЕПО, суммы таких выплат не включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи.

8. В случае, если договором репо предусмотрено осуществление в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО расчетов (перечисление денежных средств и (или) передача ценных бумаг) между участниками операции РЕПО в случае изменения цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, или в иных случаях, предусмотренных указанным договором, и этим договором предусмотрено при осуществлении расчетов уменьшение обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств на суммы перечислений при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, суммы таких перечислений включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи.

В случае, если такое получение (передача) денежных средств и (или) ценных бумаг не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, суммы таких перечислений не включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи.

9. В целях настоящей статьи под открытием короткой позиции по ценной бумаге (далее в настоящей статье - короткая позиция) понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО, а также полученной в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, если такое получение не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, или договору займа. Короткая позиция открывается при условии отсутствия у налогоплательщика ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в качестве расходов стоимость приобретения, определяемая в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса.

Открытием короткой позиции не являются:

реализация ценной бумаги по первой (второй) части РЕПО;

передача ценной бумаги заемщику (возврат заимодавцу) по договору займа ценными бумагами;

передача ценной бумаги на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными пунктом 8 настоящей статьи;

конвертация ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением или консолидацией или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг;

погашение депозитарной расписки при получении представляемых ценных бумаг;

иное выбытие ценной бумаги, доход по которому не включается в налоговую базу.

Короткая позиция открывается в количестве ценных бумаг, не превышающем количества ценных бумаг, полученных налогоплательщиком по первой части РЕПО, а также полученных в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, если такое получение не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, и (или) договорам займа в качестве заемщика.

Датой открытия короткой позиции является дата перехода права собственности на ценные бумаги от продавца, осуществляющего открытие короткой позиции, к покупателю по сделке по реализации (выбытию) ценной бумаги.

Закрытие короткой позиции осуществляется путем приобретения (получения в собственность по иным основаниям, за исключением получения в собственность по операции РЕПО, договору займа, получения на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными пунктом 8 настоящей статьи) ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым открыта короткая позиция.

В случае, если в течение одного дня одновременно осуществлялись сделки по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг, закрытие короткой позиции происходит по итогам этого дня только в случае превышения количества приобретенных ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг. Налогоплательщик вправе в принятой им учетной политике в целях налогообложения предусмотреть закрытие короткой позиции в течение одного дня с учетом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг.

Под датой закрытия короткой позиции понимается дата перехода к налогоплательщику права собственности на ценные бумаги, получение которых приводит к закрытию короткой позиции, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Абзац утратил силу с 1 января 2014 года. - Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Последовательность закрытия коротких позиций по ценным бумагам одного выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда определяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принятой им учетной политикой в целях налогообложения одним из следующих методов:

в первую очередь осуществляется закрытие короткой позиции, которая была открыта первой;

закрытие короткой позиции осуществляется налогоплательщиком по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции.

Доходы (расходы) налогоплательщика при реализации (приобретении) или выбытии ценной бумаги при открытии (закрытии) короткой позиции определяются в соответствии со статьями 280, 302, 303, 305, 326 и 329 настоящего Кодекса (в части доходов от поставки базисного актива и расходов в виде стоимости базисного актива) с учетом особенностей, установленных настоящей статьей в отношении процентного (купонного) дохода, и учитываются при определении налоговой базы на дату закрытия короткой позиции по этой ценной бумаге.

В случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление процентного (купонного) дохода, налогоплательщик, открывший такую короткую позицию, производит начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного (купонного) дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату открытия короткой позиции. Начисление процентного (купонного) дохода осуществляется за время открытия короткой позиции с признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия этой короткой позиции или на последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. В случае, если налогообложение процентного (купонного) дохода осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса, указанные выше суммы начисленного процентного (купонного) дохода относятся на уменьшение суммы процентного (купонного) дохода, облагаемой по соответствующей налоговой ставке.

В случае, если в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции у налогоплательщика возникло обязательство по компенсации сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги или сумм дивидендов в соответствии со статьей 51.3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" или в соответствии с условиями договора займа ценных бумаг, при закрытии короткой позиции в состав расходов по приобретению ценной бумаги включаются суммы, выплаченные (подлежащие выплате или относящиеся на уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО) продавцу по первой части РЕПО (заимодавцу по договору займа ценными бумагами) в пределах суммы частичного погашения номинальной стоимости ценных бумаг по условиям выпуска или сумм дивидендов.

Аналитический учет коротких позиций в целях налогообложения ведется налогоплательщиком по каждой открытой короткой позиции.

10. Утратил силу. - Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ.

Комментарий к ст. 282 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 282 показывает, что:

а) в них дается легальное (но только для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) определение сделок РЕПО, совершаемых с ценными бумагами. Если оно не совпадает с определениями сделок РЕПО, содержащимися в нормативных правовых актах, изданных ФКЦБ России, ЦБР, Минфином России и рядом других федеральных органов исполнительной власти, приоритет имеют нормы ст. 282 (ст. 1, 4, 6, 11 НК);

б) операции РЕПО следует учитывать налогоплательщику налога на прибыль организаций не только в соответствии с Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ, но и с обязательным соблюдением особенностей, предусмотренных в ст. 313 и 333 НК (см. коммент. к ним);

в) для целей налогообложения (не только налогом на прибыль организаций, но и другими видами налогов - не случайно в ст. 282 законодатель применил словосочетание "в целях настоящего Кодекса" вместо словосочетания "в целях настоящей главы", ср., например, со ст. 278, 280 НК) под операциями РЕПО понимаются сделки:

- по продаже (и соответственно покупке) эмиссионных ценных бумаг (т.е. ценных бумаг, в т.ч. и в бездокументарной форме, которые закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением формы и порядка, установленных Законом о ценных бумагах). Они размещаются выпусками и имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценных бумаг. В ст. 282 имеются в виду как именные эмиссионные ценные бумаги, так и эмиссионные ценные бумаги на предъявителя, ст. 1 Закона о ценных бумагах. Продажа таких ценных бумаг по операциям РЕПО признается (для целей налогообложения) первой частью РЕПО;

- с последующей (после продажи (покупки) ценных бумаг) обратной покупкой (продажей) ценных бумаг. Иначе говоря, обязательным (т.е. существенным, ст. 432 ГК) условием такой сделки является условие об обязательной обратной покупке (продаже) ценных бумаг. Эта часть операций РЕПО называется второй частью РЕПО. Причем обратно покупается (продается) такое же количество ценных бумаг, что было продано (куплено) по первой части сделки РЕПО, и того же выпуска. В практике возник вопрос: могут ли иметь место сделки РЕПО по бездокументарным эмиссионным ценным бумагам на предъявителя? Да, могут: правила ст. 282 этому не препятствуют.

Последующая (обратная) покупка (продажа) ценных бумаг должна иметь место в срок и по цене, которые были указаны в первой части сделки. Иначе говоря, условия о сроке обратной покупки (продажи) и о цене являются существенными условиями договора: при их отсутствии (равно как и при отсутствии в сделке РЕПО условия о количестве ценных бумаг) договор не считается заключенным: вывод основан на систематическом анализе ст. 432 ГК и ст. 282;

г) для целей налогообложения императивно установлено, что:

- срок, на который заключается сделка РЕПО, не может превышать 6 календарных месяцев (отсчет этого срока начинается со следующего после дня заключения договора дня). Срок исчисляется по правилам, установленным в ст. 6.1 НК;

- пролонгация (продление) срока действия допускается на срок, не превышающий количества дней (речь идет о календарных днях, т.е. при исчислении срока нельзя исключать и нерабочие дни) от даты исполнения сделки (в соответствии с ее условиями) до конца отчетного периода (например, до 31 марта). Отсчет срока пролонгации начинается со следующего дня (после наступления последнего дня срока, на который договор был заключен) и также исчисляется по правилам ст. 6.1 НК. Таким образом, суммарно срок действия договора не может превышать 9 месяцев (и то при условии, что первоначально договор был заключен на максимальный 6-месячный срок и отсчет срока пролонгации начинался с 1-го дня отчетного периода, например, если первоначальный срок договора истек 31 декабря, а срок пролонгации исчисляется с 1 января).

2. В п. 2 и 3 ст. 282 установлен ряд императивных правил о том, что:

1) операция РЕПО (уже в момент заключения договора) не меняет (т.е. в сделке РЕПО невозможно предусмотреть иное):

а) цену приобретения ценных бумаг (существовавшую на момент совершения сделки РЕПО и отраженную - в качестве одного из условий - в договоре);

б) размер накопленного процентного (купонного) дохода. Иначе говоря, существовавший на дату совершения сделки (т.е. первой части РЕПО, см. об этом выше) размер этого дохода не может быть изменен условиями первой части РЕПО;

2) упомянутый выше запрет (изменять условия о цене и размере накопленного (процентного) дохода) действует лишь в целях налогообложения налогом на прибыль организаций доходов от последующей реализации ценных бумаг (которая будет иметь место после обратной покупки налогоплательщиком ценных бумаг, т.е. после того как будет совершена сделка по второй части РЕПО). Таким образом, речь идет о доходах, которые будут получены налогоплательщиком налога на прибыль организаций, который:

- совершил сделку по продаже эмиссионных ценных бумаг с обязательной их последующей обратной покупкой (т.е. первую часть РЕПО);

- совершил обратную покупку этих ценных бумаг (т.е. вторую часть сделки РЕПО);

- реализовал (например, по договору купли - продажи) эти ценные бумаги (после обратной покупки) другим лицам и получил при этом доход от реализации упомянутых выше ценных бумаг;

3) доходы налогоплательщика налога на прибыль организаций, полученные от реализации ценных бумаг по первой части РЕПО (равно как и убытки, явившиеся следствием этой части сделки), не подлежат учету при определении им налоговой базы. В практике возникли вопросы: в связи с тем, что в п. 1 ст. 282 речь идет о налогообложении в целом (а не только налогом на прибыль организаций) по сделкам РЕПО, налоговая база по какому налогу имеется в виду в п. 2 ст. 282? Идет ли речь в п. 2 и 3 ст. 282 лишь о налогообложении налогом на прибыль организаций доходов по сделкам РЕПО? Безусловно, элементы неясности и сомнений в тексте закона налицо. Впредь до их устранения законодателем упомянутые сомнения и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. Это означает, что в п. 2 и 3 ст. 282 речь идет лишь об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: вывод основан на систематическом толковании ст. 246, 282, 284 НК;

4) налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в соответствии с п. 4, 5, 7 ст. 282 (см. об этом ниже). При этом налог уплачивается по ставкам, указанным в ст. 284 НК (см. коммент. к ней). В практике возникли вопросы:

какие доходы имел в виду законодатель в словосочетании "налогообложения указанных доходов" (только процентные (купонные) доходы или и другие доходы, указанные в п. 3 ст. 282)? Только процентные (купонные) доходы: иной вывод противоречил бы правилу первого предложения п. 3 ст. 282;

какая конкретная налоговая ставка (из предусмотренных в ст. 284 НК) подлежит применению в данном случае? Подлежат применению все налоговые ставки (в зависимости от получателя доходов и видов дохода), за исключением налоговых ставок, упомянутых в п. 3, 5 ст. 284 НК. Главное, чтобы доход был получен (по операциям РЕПО) в виде накопленного процентного (купонного) дохода.

3. Анализ правил п. 4 ст. 282 показывает, что:

1) они касаются только определения налоговой базы продавцом по первой части РЕПО (к определению налоговой базы покупателем должны применяться правила п. 5 ст. 282);

2) продавец по первой части РЕПО (упомянутый в п. 4 ст. 282) - это организация, которая продает эмиссионные ценные бумаги с обязательством о том, что она их обратно выкупит на условиях, предусмотренных РЕПО (см. об этом выше). Налоговая база для продавца первой части РЕПО определяется исходя из разницы между:

- ценой, по которой он реализовал ценные бумаги покупателю, совершая сделку по первой части РЕПО (например, за 1000 руб.);

- ценой этой же ценной бумаги, которую он обратно выкупил (т.е. выполнил свое обязательство по сделке обязательно осуществить обратную покупку ценных бумаг) у покупателя этой ценной бумаги (например, за 1100 руб.). Из сложившейся разницы (1100 руб. - 1000 руб. = 100 руб.) и определяется налоговая база первого продавца РЕПО;

3) в той мере, в какой:

а) упомянутая выше разница положительна (т.к. цена выкупа превышает цену продажи, как в нашем примере), эта разница (учитываемая при определении налоговой базы) признается для продавца первой части РЕПО как расходы:

- связанные с выплатами процентов по привлеченным заемным средствам;

- включаемые либо в состав внереализационных расходов (см. об этом коммент. к ст. 265 НК), либо в состав расходов в виде процентов по полученным заемным средствам (см. коммент. к ст. 269 НК). Если продавцом первой части РЕПО является банк (иная кредитная организация, в т.ч. иностранные банки, имеющие лицензию ЦБР), то эти расходы учитываются (при определении налоговой базы) с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 291 НК (см. коммент. к ней);

б) указанная разница отрицательна (например, если продавец первой части РЕПО обратно выкупил реализованные им ценные бумаги за 900 руб.), то эта разница образует доход продавца первой части РЕПО и учитывается при определении налоговой базы этим налогоплательщиком налога на прибыль организаций:

- как доход в виде процентов по займу. Однако это своеобразный заем, он выступает не в виде предоставления взаймы денег, основных средств, а именно в виде передачи взаймы эмиссионных ценных бумаг;

- как один из видов внереализационных доходов. В связи с этим этот доход подлежит включению в состав внереализационных доходов (см. коммент. к ст. 250 НК), а они увеличивают (включаются в) налоговую базу.

4. Специфика правил п. 5 ст. 282 состоит в том, что они:

1) подлежат применению лишь в той мере, в какой определяется налоговая база покупателем по первой части РЕПО (т.е. организацией, которой эмиссионные ценные бумаги были переданы лицом, которое обязалось их выкупить обратно в соответствии с условиями РЕПО); оснований применять их при определении налоговой базы продавцом по первой части РЕПО нет (см. п. 4 ст. 282);

2) предусматривают, что для указанного покупателя разница между ценой реализации ценной бумаги (которую он продал в рамках второй части РЕПО лицу, продавшему ему эту же ценную бумагу в рамках первой части РЕПО, т.е. лицу, которое осуществляет обратный выкуп этой ценной бумаги) и ценой приобретения им этой ценной бумаги (в рамках первой части РЕПО) признается:

а) доходами, которые участвуют при определении налоговой базы, но лишь в той мере, в какой:

- цена (по которой покупатель по первой части РЕПО продал ценную бумагу лицу, продавшему ему эту же ценную бумагу по первой части РЕПО) превышает цену, которую покупатель уплатил ранее продавцу. Например, последний выкупил ценную бумагу по цене 1000 руб., хотя продал ее (в рамках первой части РЕПО) по цене 900 руб.;

- они включаются в состав внереализационных доходов (и увеличивают налоговую базу при налогообложении налогом на прибыль организаций). Если покупателем ценной бумаги по первой части РЕПО является банк, то подобного рода доходы увеличивают налоговую базу в соответствии с правилами ст. 290 НК (см. коммент. к ней);

б) расходами покупателя по первой части РЕПО. Это возможно в ситуации, когда такой покупатель продал ранее приобретенные им (в рамках первой части РЕПО) ценные бумаги тому же лицу, у которого он купил ценные бумаги, но по более низкой цене (например, покупатель заплатил за каждую ценную бумагу по 1500 руб., а продал ее лицу, у которого он купил эти ценные бумаги, по 1400 руб.). Упомянутые расходы:

- включаются в состав внереализационных расходов (см. коммент. к ст. 265, 269 НК);

- уменьшают налоговую базу для целей налогообложения налогом на прибыль организаций.

В практике возник вопрос: если отрицательная разница (упомянутая в п. 5 ст. 282) возникла у покупателя по первой части РЕПО - банка, учитываются ли такие расходы при определении налоговой базы? Систематическое толкование ст. 254 - 269, 282 и 291 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно.

5. Особенности правил п. 6 ст. 282 состоят в том, что:

а) они применяются, если:

- дата исполнения второй части РЕПО (т.е. обязательства продавца по первой части РЕПО осуществить обратную покупку ранее проданной эмиссионной ценной бумаги) наступила. Эта дата всегда указывается (в качестве существенного условия договора, см. об этом выше) в сделке по РЕПО. Если эта дата не соблюдена, то нужно исходить из правил п. 8 ст. 282, см. об этом ниже;

- продавец по первой части РЕПО (несмотря на наступление этой даты) не исполнил (либо исполнил не в полном объеме, например, передал лишь 1/3 выкупной цены) свое обязательство по обратной покупке (выкупу) ценной бумаги (у покупателя по первой части РЕПО);

б) они императивно предписывают налогоплательщику - продавцу по первой части РЕПО (к сожалению, в официальный текст п. 6 ст. 282 вкралась ошибка - пропущено слово "по") определить доход (либо расход - в случаях, указанных в п. 4 ст. 282) от реализации всех ценных бумаг, в т.ч. и не выкупленных им по второй части РЕПО:

- на дату исполнения первой части РЕПО;

- исходя из порядка и условий определения дохода, установленных правилами ст. 280 НК (посвященной особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не относящимся к операциям РЕПО). При этом продавец по первой части РЕПО обязан руководствоваться правилами п. 5 ст. 280 НК (об определении цены реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) и п. 6 ст. 280 НК (об определении цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг). Все зависит от того, какие ценные бумаги не были приобретены таким продавцом, несмотря на то, что дата исполнения второй части РЕПО уже наступила. Размер указанных цен нужно определять исходя из цен на дату реализации ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО;

в) если продавец по первой части РЕПО (хотя и с нарушением срока выпуска) все же обратно выкупил ранее проданные ценные бумаги (т.е. уже после того, как дата исполнения второй части РЕПО прошла), положения п. 6 ст. 282 не подлежат применению, но лишь постольку, поскольку обратный выкуп:

- был осуществлен с соблюдением иных (кроме срока выкупа) условий, предусмотренных в сделке по РЕПО;

- был совершен в пределах отчетного периода (например, дата исполнения второй части РЕПО по условиям сделки - 1 августа, выкуп ценных бумаг был осуществлен лишь 18 сентября (т.е. с нарушением срока, указанного в сделке), но тем не менее до 30 сентября, т.е. до истечения отчетного периода - 9 месяцев).

6. Правила п. 7 ст. 282 применяются в той мере, в какой:

а) налогоплательщик налога на прибыль организаций осуществляет расчет разницы между:

- ценой реализации ценных бумаг лицом, которое является покупателем по первой части РЕПО, лицу, которое является продавцом по первой части РЕПО

- и ценой приобретения (покупателем по первой части РЕПО);

б) налогоплательщик налога на прибыль организаций осуществляет расчет разницы:

- ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО (речь идет о лице, которое являлось продавцом по первой части РЕПО и осуществляет обратный выкуп ранее проданных ценных бумаг)

- и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО (когда они были проданы покупателю, у которого продавец осуществил обратный выкуп ценных бумаг);

в) упомянутая разница в ценах определяется в соответствии с п. 4 и 5 ст. 282 (см. выше). При этом правила п. 7 ст. 282 императивно предписывают налогоплательщику налога на прибыль организаций:

- исчислять упомянутую выше цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО с учетом накопленного процентного (купонного) дохода (он рассчитывается по правилам п. 4 ст. 280 НК) на дату исполнения второй части РЕПО (т.е. дату, указанную в сделке, когда обратный выкуп должен быть совершен продавцом по первой части РЕПО);

- увеличить эту сумму (т.е. накопленный процентный (купонный) доход) на сумму купонной выплаты (фактически произведенной эмитентом);

- уменьшить сумму накопленного процентного (купонного) дохода (на дату исполнения второй части РЕПО) на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО (она также указывается в сделке, ибо является существенным условием договора, ст. 432 ГК, п. 1 ст. 282 НК, но с обязательным учетом правил п. 8 ст. 282, если эта дата не была соблюдена).

7. Правила п. 8 ст. 282 имеют важное значение для правильного применения норм всей ст. 282, ибо:

а) они легально определяют, что:

- датой исполнения первой части РЕПО считается день фактической передачи продавцом ценных бумаг покупателю. Иначе говоря, ни день заключения договора, ни день, когда в соответствии с условиями сделки такая передача должна быть совершена, а именно день, когда происходит реальная передача ценных бумаг. В практике возник вопрос: идет ли речь в ст. 282 только о документарных ценных бумагах или имеются в виду и случаи передачи бездокументарных ценных бумаг? Правила ст. 282 распространяются на случаи передачи как документарных ценных бумаг, так и ценных бумаг, имеющих бездокументарную форму;

- датой исполнения второй части РЕПО считается дата фактической передачи покупателем продавцу по первой части РЕПО ценных бумаг, обратно выкупленных продавцом;

б) они императивно предписывают исходить из фактической:

- цены приобретения ценных бумаг покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО (когда он осуществляет их обратный выкуп);

- цены реализации ценных бумаг (продавцом по первой части РЕПО и покупателем по второй части РЕПО, когда он продает ценную бумагу лицу, которое ранее продало ему данную ценную бумагу).

При этом рыночная цена во внимание не принимается. Иначе говоря, налицо существенное изъятие не только из общих правил, предусмотренных в ст. 40 НК, но и из правил (определения рыночной цены) ст. 280 НК. Ввиду такого расхождения между нормами ст. 40 и 280 НК (с одной стороны) и правилами ст. 282 применению (только в данном случае) подлежат последние, ибо они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими;

в) они исходят из того, что правила п. 8 ст. 282 не подлежат применению постольку, поскольку:

- определяется дата первой и второй части РЕПО по ценным бумагам, по которым вторая часть РЕПО не исполнена;

- речь идет об определении рыночной цены по ценным бумагам, по которым вторая часть РЕПО не исполнена своевременно.


Судебная практика по статье 282 НК РФ:

  • Решение Верховного суда: Определение N ВАС-15075/13, Коллегия по административным правоотношениям, надзор
    При этом общество в целях налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2008 год отразило спорную операцию в порядке предусмотренном пунктом 6 статьи 282 Налогового кодекса Российской Федерации, оценив ее как операцию РЕПО, требования по которой возникшие в виду неисполнения второй части сделки, были урегулированы сторонами, и данное урегулирование не противоречит требованиям указанной нормы...
  • Решение Верховного суда: Определение N 310-КГ16-6212, Судебная коллегия по экономическим спорам, кассация
    конституционным законом. Согласно пунктам 269.1.1 и 269.1.2 статьи 269.1 Налогового кодекса Украины (в редакции, действовавшей в спорный период) плательщиками налога на землю являются владельцы земельных участков, земельных долей (паев) и землепользователи. Статьей 282 Налогового кодекса Украины установлены льготы по уплате налога отдельным категориям плательщиков, в том числе, согласно пункту 282.1.3 данной статьи от уплаты налога освобождались органы государственной власти и органы местного самоуправления, органы прокуратуры, заведения...
  • Решение Верховного суда: Определение N ВАС-14770/10, Коллегия по административным правоотношениям, надзор
    По налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость этот налог по указанным операциям за соответствующие периоды не исчислялся и не уплачивался в бюджет. Инспекция, ссылаясь на пункт 3 статьи 282 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс), квалифицирует совершенные обществом сделки в качестве операций займа, предоставленного ценными бумагами, и считает, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в данном случае является займ...
Изменения документа
Аа
Аа
Аа
Идет загрузка...