ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

191015, Санкт-Петербург, Суворовский пр., 65, лит. А

http://13aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Санкт-Петербург

30 сентября 2025 года

Дело №А26-7015/2024

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2025 года

Постановление изготовлено в полном объеме 30 сентября 2025 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Трощенко Е.И.

судей Геворкян Д.С., Горбачевой О.В.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Мчелидзе С.З.,

при участии:

от заявителя: не явился (извещен)

от ответчика: ФИО1 (доверенность от 04.04.2025 №35-21/08229, онлайн),

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-19612/2025) Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 16.06.2025 по делу № А26-7015/2024 (судья Сергеева А.С.), принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя Мзикян Цогик Сергеевны

к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия

о признании недействительными решений, о взыскании

установил:

Индивидуальный предприниматель ФИО2 (ИНН <***>, ОГРНИП <***>; далее - предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее – Управление, налоговый орган) от 02.12.2022 № 95108, от 05.12.2022 № 95378 об отказе в возврате переплаты минимального налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, в сумме 53 119 руб. 60 коп. и налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) в сумме 94 811 руб. 00 коп., о взыскании с Управления сумм излишне уплаченных минимального налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации в сумме 53 119 руб. 60 коп. и НДФЛ в сумме 94 811 руб. 00 коп.

Решением суда от 16.06.2025 требования удовлетворены в части обязания Управления принять решение о возврате предпринимателю излишне уплаченных минимального налога, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации, в сумме 53 119 руб. 60 коп. и НДФЛ, источником которых является налоговый агент, в сумме 94 811 руб.00 коп., в остальной части в требованиях отказано.

Управление, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение норм материального и процессуального права, просит решение суда отменить в части удовлетворения требований, в указанной части принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявления отказать.

По мнению подателя жалобы, суд неправомерно частично удовлетворил требования, суд неправильно применил подпункт 2 пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Закон № 263-ФЗ), поскольку при определении сальдо единого налогового счета (далее - ЕНС) не учитываются излишне уплаченные суммы налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет; переплата по НДФЛ в сумме 94 811 руб. образовалась у налогоплательщика за 1 квартал 2018 года за счет уплаченных им сумм налога за период с января по март 2018 года, переплата по минимальному налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), образовалась в 2016 году в связи с излишней уплатой 02.03.2016 предпринимателем налога в сумме 55 081 руб., заявленного на основании налоговой декларации по УСН за 2015 год, и уплаты налога в сумме 700 руб. на основании уточненной налоговой декларации по УСН за 2015 год; ошибочен вывод суда о том, что о наличии переплаты предпринимателю стало известно лишь 17.01.2022; заявитель пропустил срок исковой давности обращения в суд с требованием о возврате из бюджета переплаты по налогам, подав заявление 14.08.2024.

Предприниматель, надлежащим образом уведомленный о времени и месте заседания, своего представителя в суд не направил, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие в соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы апелляционной жалобы.

Стороны не обжалуют решение суда в части отказа в удовлетворении требования предпринимателя о признании недействительными решений Управления от 02.12.2022 №95108, от 05.12.2022 №95378, в связи с чем в этой части законность и обоснованность судебного акта не подлежит проверке в апелляционном порядке.

Законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, согласно справке №433 о состоянии расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам организаций и индивидуальных предпринимателей по состоянию на 17.01.2022 подтверждена переплата по налогам в общей сумме 147 930 руб. 60 коп., в том числе:

- по НДФЛ КБК 18210102010010000110 по ОКТМО 86636422 в сумме 94 811 руб.00 коп.;

- по минимальному налогу, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ КБК 18210501050010000110 по ОКТМО 86636422 в сумме 53 119 руб. 60 коп.

Переплата по НДФЛ в сумме 94 811 руб. 00 коп. образовалась у налогоплательщика за 1 квартал 2018 года за счет уплаченных заявителем сумм налога: 17.01.2018 - 15 156 руб.00 коп., 14.02.2018 - 26 157 руб. 00 коп., 20.02.2018 - 26 157 руб. 00 коп., 14.03.2018 - 15 007 руб.00 коп., 20.03.2018 -19 689 руб. 00 коп.

Переплата по минимальному налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, образовалась в 2016 году в связи с излишней уплатой 02.03.2016 предпринимателем налога в сумме 55 081 руб.00 коп., заявленного на основании налоговой декларации по УСН за 2015 год, и уплаты налога в сумме 700 руб. 00 коп. на основании уточненной налоговой декларации по УСН за 2015 год. С учетом проведенных налоговым органом по заявлению предпринимателя зачетов переплаты в счет погашения задолженности в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ) сумма излишне уплаченного налога по УСН составила 53 119 руб. 60 коп.

В декабре 2022 года налогоплательщик обратился в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты по минимальному налогу в сумме 53 119 руб. 60 коп. и переплаты по НДФЛ в сумме 94 811 руб. 00 коп.

Решением Управления от 02.12.2022 №95108 предпринимателю отказано в возврате налога в сумме 53 119 руб. 60 коп. в связи с нарушением срока подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога (заявление представлено по истечении 3-х лет со дня ее уплаты).

Решением Управления от 05.12.2022 №95378 предпринимателю отказано в возврате налога в сумме 94 811 руб. 00 коп. в связи с нарушением срока подачи заявления о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога (заявление представлено по истечении 3-х лет со дня ее уплаты).

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному Федеральному округу от 11.08.2023 №08-20/3252@ решения Управления оставлены без изменения.

Предприниматель оспорил решения Управления в судебном порядке, заявив также требование о взыскании с Управления сумм излишне уплаченных 53 119 руб. 60 коп. минимального налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, и 94 811 руб. 60 коп. НДФЛ.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление в части обязания Управления принять решение о возврате предпринимателю излишне уплаченных минимального налога, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации, в сумме 53 119 руб. 60 коп. и НДФЛ в сумме 94 811 руб.00 коп.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, оценив доводы апелляционной жалобы, считает, что она подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требование об обязании Управления возвратить суммы переплат по налогам, пришел к выводу, что предприниматель, подав заявление в суд по настоящему делу 14.08.2024, не пропустил срок давности взыскания в судебном порядке, посчитав, что о нарушении прав налогоплательщик узнал только после получения справки расчетов с бюджетом от 17.01.2022, содержащей сведения о спорной переплате, указав, что иного налоговый орган не доказал.

Данный вывод суда первой инстанции ошибочен по следующим основаниям.

Как следует из пункта 2 части 1 статьи 4 Закона № 263-ФЗ, сальдо единого налогового счета организации или физического лица формируется 1 января 2023 года с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 НК РФ, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 года сведений о суммах излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных названным Кодексом процентов, а также о суммах денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа физического лица, организации, индивидуального предпринимателя и не зачтенных в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов (далее в настоящей статье - излишне перечисленные денежные средства).

Пункт 2 части 3 статьи 4 Закона № 263-ФЗ предусматривает, что в целях пункта 2 части 1 данной статьи излишне перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 года налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет.

При этом излишне уплаченными по состоянию на 31 декабря 2022 года налогами, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, могут быть признаны только такие налоги, по которым закончен налоговый период и наступил срок представления налоговой декларации, притом что на данный момент фактически уплаченная сумма налога превысила подлежащую уплате сумму (либо она уплачена позднее).

В подпункте 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ предусмотрено, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов до дня подачи указанных налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов) прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным названным Кодексом, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.10.2024 № 48-П сделан вывод, что нововведения, связанные с единым налоговым счетом и единым налоговым платежом, предусмотрели, что недоимка и пени учитываются совместно на едином налоговом счете налогоплательщика и формируют его совокупную налоговую обязанность; если денежное выражение данной обязанности больше суммы внесенных для ее погашения денежных средств, образуется отрицательное сальдо единого налогового счета, в связи с которым и направляется требование об уплате задолженности (пункты 3 и 6 статьи 11.3 и пункт 1 статьи 70 НК РФ).

Соответственно, в пункте 3 статьи 11.3 НК РФ в настоящее время установлено, что сальдо единого налогового счета представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо единого налогового счета формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо единого налогового счета не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента.

До 01.01.2023 порядок возврата излишне уплаченных сумм налога, страховых взносов, пеней и штрафа регулировался статьей 78 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 263-ФЗ), которая, предоставляя возможность налогоплательщику подать заявление о возврате налога, одновременно обязывала налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными этой статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком, т.е. есть с момента, когда он самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом. В случае отказа в удовлетворении заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок он был вправе обратиться в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Порядок распоряжения суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета, урегулирован главой 12 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из статей 78 и 79 НК РФ, включенных в эту главу, следует, что первая регулирует порядок зачета сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета, а вторая - порядок возврата денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.

Пункт 1 статьи 79 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Распоряжение денежными средствами в размере сумм, формирующих положительное сальдо единого налогового счета налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, осуществляется в том числе на основании заявления о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета такого лица, представленного в налоговый орган по месту учета такого лица по установленной форме на бумажном носителе или по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика, а также в составе налоговой декларации в соответствии со статьей 229 НК РФ.

Согласно разъяснениям, изложенным в пунктах 33, 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление № 57), обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок; при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что положениями Налогового кодекса Российской Федерации определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган; в то же время с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет, считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Налогоплательщик вправе обратиться в суд с имущественным требованием о возврате из бюджета излишне уплаченных сумм налога в пределах трех лет, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, на что обращено внимание в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 № 173-О, от 03.07.2008 № 630-О-П, от 21.12.2011 № 1665-О-О.

Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации. Бремя доказывания этих обстоятельств в силу статьи 65 АПК РФ возлагается на налогоплательщика.

Следовательно, именно налогоплательщик должен представить доказательства того, что не мог узнать об имеющейся переплате по налогам до получения справки расчетов с бюджетом от 17.01.2022.

В Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, в том числе разъяснено, что объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.

Данные нормы права и разъяснения предполагают, что для тех налогов, которые самостоятельно исчисляются (пункт 1 статьи 52 НК РФ), декларируются (пункт 1 статьи 80 НК РФ) и уплачиваются (пункт 1 статьи 45 НК РФ) налогоплательщиком, срок на возврат излишне уплаченного налога начинает течение по окончании налогового периода, но не ранее срока, когда в соответствии с законодательством о налогах подлежит представлению налоговая декларация, поскольку именно в этот момент налогоплательщик должен знать сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода.

Исходя из правовой позиции, изложенной в ряде актов высших судебных органов, (в том числе постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 № 17750/10, определения Верховного Суда Российской Федерации от 03.09.2015 № 306-КГ15-6527, от 11.10.2017 № 305-КГ17-6968, от 12.05.2021 № 309-ЭС20-22198), юридические основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности наступают с даты представления налоговой декларации (расчета) за соответствующий налоговый (расчетный) период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.03.2025 №305-ЭС24-17676 также отражено, что по налогам с годовым налоговым периодом, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, налогоплательщик обязан точно знать о подлежащей уплате за налоговый период сумме налога, по меньшей мере, на момент наступления установленного законодательством срока представления налоговой декларации за данный налоговый период и оценить уже уплаченную за данный период сумму.

Согласно статье 346.19 НК РФ налоговым периодом при применении УСН признается календарный год (пункт 1).

В силу пункта 1 статьи 346.23 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщики представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 25 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 настоящей статьи).

В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В силу пункта 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация по НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 227.1 НК РФ.

В соответствии со статьей 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Как видно из материалов дела, переплата по НДФЛ в сумме 94 811 руб. 00 коп. образовалась у налогоплательщика за 1 квартал 2018 года за счет уплаченных заявителем сумм налога: 17.01.2018 - 15 156 руб.00 коп., 14.02.2018 - 26 157 руб. 00 коп., 20.02.2018 -26 157 руб. 00 коп., 14.03.2018 - 15 007 руб.00 коп., 20.03.2018 -19 689 руб. 00 коп.

Переплата по минимальному налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, образовалась в 2016 году в связи с излишней уплатой 02.03.2016 ИП ФИО2 налога в сумме 55 081 руб.00 коп., заявленного на основании налоговой декларации по УСН за 2015 год, и уплаты налога в сумме 700 руб. 00 коп. на основании уточненной налоговой декларации по УСН за 2015 год. С учетом проведенных налоговым органом по заявлению ИП ФИО2 зачетов переплаты в счет погашения задолженности в карточке расчетов с бюджетом (КРСБ), сумма излишне уплаченного налога по УСН составила 53 119 руб. 60 коп.

Следовательно, с учетом изложенного, по НДФЛ за 2018 год налоговая декларация подлежала представлению до 30.04.2019, а по УСН за 2015 год – до 25.04.2016.

Соответственно, в эти даты налогоплательщик обязан точно знать о подлежащей уплате за налоговый период сумме налога, а также оценить уже уплаченную за данный период сумму.

С учетом указанной позиции заявитель мог и должен был узнать о сумме переплаты по НДФЛ за 2018 год - 30.04.2019, а по уплате единого налога по УСН за 2015 год – 25.04.2016.

Получение предпринимателем справки о расчетах с бюджетом в 2022 году с имеющейся в ней суммой переплат не изменяет момента, когда он должен был и мог узнать о такой переплате с учетом установленных законом сроков исчисления сумм налога к уплате и подачи налоговых деклараций.

Более того, как правильно отметил налоговый орган, из материалов дела следует, что сам налогоплательщик, ранее обращаясь в суд с подобным заявлением, отмечал, что также получал 15.04.2021 справку о расчетах с бюджетом с указание спорных сумм переплат.

При таких обстоятельствах, на момент в подачи заявления по настоящему делу (14.08.2024) трехлетний срок обращения в суд истек, в связи с чем у суда первой инстанции отсутствовали основания для удовлетворения требования заявителя в части обязания Управления принять решение о возврате спорных переплат.

Таким образом, решение суда подлежит отмене в части удовлетворения заявления об обязании Управления принять решение о возврате излишне уплаченных минимального налога, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации, в сумме 53 119 руб. 60 коп. и налога на доходы физических лиц, источником которых является налоговый агент, в сумме 94 811 руб.00 коп., а требования - отклонению в этой части.

Расходы по уплате государственной пошлины распределяются по правилам статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 16.06.2025 по делу № А26-7015/2024 отменить в части обязания Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия принять решение о возврате индивидуальному предпринимателю Мзикян Цогик Сергеевне излишне уплаченных минимального налога, зачисляемого в бюджет субъектов Российской Федерации, в сумме 53 119 руб. 60 коп. и налога на доходы физических лиц, источником которых является налоговый агент, в сумме 94 811 руб.00 коп.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Карелия от 16.06.2025 по делу № А26-7015/2024 оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

Судьи

Д.С. Геворкян

О.В. Горбачева