Решение Верховного суда: Определение N ВАС-7669/11 от 17.08.2011 Судебная коллегия по административным делам, надзор

610_266825

ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

о передаче дела в Президиум

Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

№ ВАС-7669/11 Москва 17 августа 2011 г.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Никифорова С.Б судей Дедова Д.И., Сарбаша С.В., рассмотрев в судебном заседании заявление открытого акционерного общества «ТНК-Нижневартовск» (далее – общество) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 24.06.2010 по делу № А40-51805/09-20-309, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.03.2011 по тому же делу по заявлению общества о признании частично недействительным решения от 22.10.2007 № 52/2419 (в редакции решения Федеральной налоговой службы от 13.04.2009 № ММ-25-9/109@, далее – решение инспекции принятого Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее – инспекция),

Официальный сайт Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www.arbitr.ru/

(информация о движении дела, справочные материалы и др.).

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.06.2010 заявление общества частично удовлетворено (с учетом определения об исправлении опечаток от 19.07.2010).

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 04.03.2011 отменил указанные судебные акты в части эпизода касающегося включения обществом в расходы затрат на ремонт скважины методом зарезки бокового ствола (пункт 1.10 решения инспекции В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. В остальной части названные судебные акты оставлены без изменения.

В заявлении о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов общество просит их отменить в части отказа в удовлетворении его требования о признании недействительным пунктов 1.1, 1.13, 1.17, 1.2, 1.14 мотивировочной части решения инспекции и доначисления соответствующих сумм налога на прибыль за 2004-2005 годы, пеней и взыскания штрафов и признать недействительным решение инспекции в данной части, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм материального права.

Рассмотрев доводы, приведенные в заявлении общества изучив судебные акты и проверив материалы дела, суд пришел к выводу о том, что дело подлежит передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по следующим основаниям.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 2004 по 2005 годы, по итогам которой принято решение, оспариваемое по настоящему делу.

По пунктам 1.1, 1.13, 1.17 мотивировочной части решения инспекции.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено что обществом в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 261, пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс в 2004 – 2005 годах единовременно отнесены в состав расходов на освоение природных ресурсов затраты на произведенные подрядными организациями работы по ведению балансов и ресурсов общества по проведению экспертизы материалов по подсчету запасов Самотлорского месторождения, по проведению полевых сейсморазведочных работ на Хошской площади (Северная часть Самотлорского месторождения), на услуги по супервайзингу полевых сейсморазведочных работ, по перерасчету запасов нефти и растворенного газа Гун-Еганского месторождения, на оказание консультационных работ по сопровождению материалов на получение горного отвода по Тюменскому месторождению, на агентские услуги по работам по поиску, разведке и оценке месторождений нефти на Гун-Еганском, Лор Еганском, Никольском, Новомолодежном и Тюменском месторождениях по обоснованию бурения с организацией и проведением мониторинга геологических и гидродинамических моделей по Самотлорскому месторождению в пределах лицензионного участка общества.

Указанные затраты, по мнению инспекции, подлежат отнесению в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца в котором подписан последний акт выполненных работ.

Отказывая в признании недействительным решения инспекции в указанной части, суды согласились с ее выводами о том, что указанные расходы согласно пунктам 1, 2 статьи 261, пункту 3 статьи 325 Налогового кодекса принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение 12 месяцев.

Суды сочли неправомерным отнесение обществом произведенных расходов единовременно в соответствии с абзацем пятым пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса, в связи с чем признали обоснованным решение инспекции в указанной части.

Общество, оспаривая в указанной части судебные акты в порядке надзора, приводит следующие доводы.

В силу пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса под расходами на освоение природных ресурсов понимаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых проведение работ подготовительного характера.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах (абзацы второй третий пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса).

Согласно абзацам второму и третьему пункта 2 статьи 261 Налогового кодекса, расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 этой статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 Налогового кодекса. При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке: расходы, предусмотренные в абзаце третьем пункта 1 статьи 261 Налогового кодекса, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Статья 325 Налогового кодекса определяет порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов.

Абзацем пятым пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса установлено, что текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы), а также расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации, в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены. При этом к расходам на доразведку относятся расходы связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям.

Таким образом, по мнению общества, указанным абзацем определен иной (отличный от общего порядка учета расходов, возникающих в связи с проведением геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых) порядок учета расходов на освоение природных ресурсов связанных с доразведкой месторождения и его участков.

Положениями статей 261 и 325 Налогового кодекса установлено что расходы на освоение природных ресурсов учитываются для целей налогообложения прибыли в зависимости от их отнесения к месторождениям, введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным, либо к месторождениям, находящимся на иных стадиях (до их ввода в эксплуатацию). Этот порядок согласуется с другими нормами главы 25 Налогового кодекса, в силу которых текущие затраты включаются в состав расходов единовременно, а затраты, по которым предполагается получение дохода в иных налоговых периодах – в более поздние сроки, установленные Налоговым кодексом.

Налоговый кодекс определяет понятие доразведки месторождений полезных ископаемых не по содержанию производимых работ а по времени их проведения, при этом работы по доразведке определяются как работы в отношении месторождений, введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных.

Все месторождения общества находятся в стадии промышленного освоения, что следует из выданных обществу лицензий № ХМН 01190 НЭ ХМН 01191 НЭ, ХМН 01192 НЭ, ХМН 01193 НЭ, ХМН 01195 НЭ, ХМН 01196 НЭ на поиск и добычу нефти Самотлорского (Северная часть Тюменского, Гун-Еганского, Новомолодежного, Никольского Лор-Еганского месторождений, а также из Анализа разработки Северной территории Самотлорского месторождения в границах лицензионного участка общества, утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 10.06.2003 № 3006, Уточненного проекта разработки Самотлорского месторождения утвержденного протоколом ЦКР Роснедра от 08.12.2005 № 3496, Проекта доразведки Самотлорского месторождения 1997, Проекта разработки Лор-Еганского месторождения, утвержденного протоколом ТО ЦКР по ХМАО от 27.01.2005 № 564, Проекта разработки Новомолодежного нефтяного месторождения (Северное поднятие), утвержденного протоколом ЦКР от 10.02.2000 № 2550, Анализа разработки Новомолодежного месторождения, утвержденного протоколом от 12.10.2005 № 709, Анализа разработки Тюменского месторождения утвержденного протоколом ЦКР от 09.02.2000 № 2544, Анализа разработки Тюменского месторождения, утвержденного протоколом от 13.04.2005 № 595. Эти обстоятельства являются установленными и подтверждаются инспекцией.

Общество полагает, что, поскольку все спорные работы произведены им на введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождениях, следовательно, применение судами положений содержащихся в пунктах 1, 2 статьи 261 и абзацах первом, втором, третьем и четвертом статьи 325 Налогового кодекса неправомерно и сделано без учета норм, непосредственно относящихся к данному случаю содержащихся в абзаце пятом пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса.

Общество, в том числе ссылается на нарушение судами единообразия судебно-арбитражной практики, которая исходит из правомерности особого порядка учета расходов на доразведку промышленно освоенного месторождения и единовременного учета расходов в том периоде, когда выполнялись работы, в случае, если последние имели место на месторождении, введенном в эксплуатацию и промышленно освоенном, а не на месторождении, находящимся на стадии проведения подготовительных работ (судебные акты по делу Арбитражного суда города Москвы № А40-65770/08-143-304, подтвержденные определением об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.04.2011 № 18597/10, принятым в связи с обращением налогового органа; судебные акты по делу Арбитражного суда Ямало – Ненецкого автономного округа № А81-1578/2008, подтвержденные определением об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2011 № 1030/11; судебные акты по делу Арбитражного суда Мурманской области № А42-3576/2009, подтвержденные определением об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.11.2010 № 15156/10; судебные акты по делу Арбитражного суда Республики Татарстан № А65-16232/07).

По пунктам 1.2, 1.14 мотивировочной части решения инспекции.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено что по заданиям общества (заказчика) научно-исследовательскими организациями выполнены работы по уточнению проектов разработки Самотлорского месторождения в границах Новомолодежного лицензионного участка, Тюменского месторождения, в частности разработаны постоянно действующие геолого-технологические модели для прогнозирования добычи нефти, моделирования геолого-технических мероприятий по повышению нефтеотдачи и эффективности работы общества.

Инспекция сочла, что в нарушение статьи 262 Налогового кодекса определяющей особенности налогового учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, общество неправильно квалифицировало затраты по этим работам, обусловленным его техническими заданиями, в качестве расходов на освоение природных ресурсов. По мнению инспекции, данные затраты являются расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки подлежащими равномерному включению налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены соответствующие исследования в соответствии с пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса (в редакции действовавшей в спорный период).

Отказывая в удовлетворении требования общества по данному вопросу, суды расценили затраты общества на составление, утверждение экспертизу и контроль за реализацией проектных технологических документов на разработку Самотлорского, Новомолодежного, Тюменского и Лор-Еганского месторождений, а также затраты на работы по проведению геофизических и гидродинамических исследований Каспарского и Сенченского куполов, петрофизических и литологических исследований пород, проб пластовой нефти и пластовой воды, построение 2D и 3D геологических моделей, разработку проектно-сметной документации на консервацию скважин, в качестве расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, учитываемых в порядке абзаца второго пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса (в редакции, действующей в спорный период) в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований), а не в качестве расходов на освоение природных ресурсов, учитываемых единовременно в том периоде в котором они произведены.

Делая такой вывод, суды сочли, что статьей 262 Налогового кодекса установлен критерий для квалификации спорных затрат как расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки при наличии которого налогоплательщик обязан учесть данные расходы равномерно в течение определенного периода времени. Указанным критерием является направленность работ на совершенствование производимой продукции, товаров, работ, услуг (совершенствование применяемой технологии).

Проанализировав содержание договоров, технических заданий и календарных планов к ним, актов выполненных работ, а также существо проведенных работ, суды сделали вывод о том, что обществом фактически приобретены результаты комплексной научно-исследовательской работы имеющие практическое значение для его производственной деятельности поскольку привели к совершенствованию производимой работы к интенсификации добычи нефти.

Суды в том числе отметили, что в данном случае не осуществлялось геолого-поисковых и геологоразведочных работ по разведке полезных ископаемых, поэтому спорные затраты неправильно расценены обществом как текущие расходы по доразведке (расходы на освоение природных ресурсов) и в силу абзаца пятого пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса учтены им единовременно.

Общество, оспаривая в указанной части судебные акты в порядке надзора, ссылается на то, что суды не учли правовой подход сформулированный Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 23.11.2010 № 6029/10.

Как отмечено в этом постановлении, геологоразведочные работы по изучению, поиску и оценке нефтяных месторождений предшествуют этапу их промышленной разработки.

Однако обязанность по изучению месторождений сохраняется и во время их разработки с целью доразведки залежей и уточнения запасов полезных ископаемых, разведки второстепенных горизонтов, участков месторождений, перевода запасов углеводородов в более высокие категории.

Общество указывает, что, например, по договору от 01.04.2004 № ТННЦ-1266/04/ТНВ-1359/04 (том 7, л.д. 40 – 45), заключенным с закрытым акционерным обществом «Тюменский нефтяной научный центр», последним проведены в соответствии с Техническим заданием на выполнение работ «Анализ разработки Новомолодежного месторождения в границах Новомолодежного лицензионного участка», в том числе следующие виды работ: гидродинамическое моделирование (построение трехмерной гидродинамической модели), проведение геолого промыслового анализа работы скважин, построение полномасштабной гидродинамической модели месторождения, адаптация гидродинамической модели по данным истории разработки, проведение гидродинамических расчетов по определению основных технологических показателей вариантов разработки, оценка эффективности различных методик воздействия на пласт, обоснование к конструкции скважин и производству буровых работ, проектирование комплекса систем промысловых и геофизических исследований по контролю и регулированию разработки.

Таким образом, общество утверждает, что в результате выполненных работ уточнены постоянно действующие геолого-технологические модели адаптированные к конкретным нефтяным и газонефтяным месторождениям, и проведена экспертиза проектных документов.

Общество приводит доводы о приобретении им проектных технологических документов, содержащих информацию о геологических характеристиках месторождений и системах их разработки, изготовленных в соответствии с требованиями законодательства, действующего в сфере недропользования.

При этом общество отмечает, что спорные работы произведены на введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных месторождениях.

Следовательно, спорные затраты следует относить на расходы при исчислении налога на прибыль в полной сумме в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены, в порядке абзаца пятого пункта 3 статьи 325 Налогового кодекса как текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов, а также как расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации.

Помимо изложенного, общество ссылается на неприменение судами толкования норм, содержащегося в упомянутом постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, о том что в силу пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Исходя из данной нормы общество вправе выбирать порядок отнесения затрат по указанным договорам: научные исследования и (или опытно-конструкторские разработки или работы, связанные с освоением природных ресурсов.

Поэтому общество полагает правомерным отражение им спорных затрат как текущих расходов, связанных с освоением природных ресурсов в налоговых регистрах и налоговых декларациях по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором они произведены, поскольку такой порядок учета следует из принятых им в установленном порядке учетных политик.

В подтверждение своих доводов по данному эпизоду общество также ссылается на судебные акты по делу Арбитражного суда города Москвы № А40-65770/08-143-304, в отношении которых определением об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.04.2011 № 18597/10, принятым в связи с обращением налогоплательщика, указано на возможность их пересмотра в порядке главы 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные акты по делу № А40-65232/07-112-376 Арбитражного суда города Москвы.

Учитывая изложенное, коллегия судей усматривает установленные пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

передать дело № А40-51805/09-20-309 Арбитражного суда города Москвы в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 24.06.2010, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.03.2011 по тому же делу.

Направить копии определения и заявления лицам, участвующим в деле.

Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление о пересмотре судебного акта в порядке надзора до 9 сентября 2011 года Председательствующий судья С.Б. Никифоров Судья Д.И. Дедов Судья С.В. Сарбаш